DD9/033/216/MWD/2012/PK-932

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-117/08/JT, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 kwietnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 14 stycznia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że małżeństwu Wnioskodawczyni (wspólnota majątkowa od 1995 r.) przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Małżonkowie byli zameldowani w tym lokalu na pobyt stały - Wnioskodawczyni od 1990 r., a jej mąż od 1995 r. W dniu 26 kwietnia 2007 r. dokonano przekształcenia prawa lokatorskiego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a następnie prawo to zostało przeniesione na osobę trzecią w dniu 29 czerwca 2007 r.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy w powyższej sytuacji dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w powyższym przypadku dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten odnosi się do daty zbycia nieruchomości, tzn. że warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi jest, by w chwili zbycia Wnioskodawcy przysługiwało prawo wymienione w powyżej przywoływanym przepisie.

W odniesieniu zaś do drugiej przesłanki wynikającej z powyższego przepisu, tj. okresu zameldowania, należy stwierdzić, iż odnosi się ona do lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, a nie do tytułu prawnego, jaki temu lokalowi przysługuje. Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993), zameldowania dokonuje się pod konkretny adres lokalu, bez względu na tytuł prawny do tego lokalu, dlatego aby były spełnione wszystkie przesłanki wystarczające do zwolnienia od podatku, wystarczy aby w chwili zbycia Wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz aby w lokalu tym Wnioskodawcy byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, bez względu na to, czy przez cały ten okres (12 miesięcy) lokal był użytkowany na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, czy też przez jego część lokal był użytkowany na podstawie innego tytułu prawnego, z zastrzeżeniem przesłanek ust. 21 i 22 tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2008 r. Nr IBPB2/415-117/08/JT, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że: (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia; - złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przedmiotowej sprawie najpóźniej do 30 kwietnia 2008 r. (...)

(...) Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyto w dniu 26 kwietnia 2007 r., a sprzedano w dniu 29 czerwca 2007 r. W mieszkaniu tym Wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały od dnia 1990 r., a jej mąż od 1995 r. Został więc spełniony warunek zameldowania minimum 12 miesięcy przed dniem zbycia lokalu przez oboje małżonków.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe (...)

(...) Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem; dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu wg zasad wymienionych powyżej (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały zmienione zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Trzeba zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i dlatego reguły dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, aby uniknąć dowolności i dokonywania rozszerzającej wykładni.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2007 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2008 r.

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

Zameldowanie na pobyt czasowy nie daje prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że "ulga meldunkowa" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Przywołując informację zawartą we wniosku, że Wnioskodawczyni wraz z mężem byli zameldowani na pobyt stały w przedmiotowym lokalu powyżej 12 miesięcy przed zbyciem, to po złożeniu przez Wnioskodawczynię i jej męża oświadczenia w ustawowym terminie, oboje będą mogli skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 2 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: "(...) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (...) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. - jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (...)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Zatem zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy, znajdzie zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie przez oboje małżonków.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w ocenie prawnej opisanego stanu faktycznego pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki ustawowe, za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie m.in., że: (...) Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem; dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu wg zasad wymienionych powyżej (...), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.