DD9/033/203/MWD/2013/RD-30722

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2011 r. Nr IPPB4/415-988/10-2/LS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 marca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej": w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Interpretacja wydana została na wniosek Pana M. J. z dnia 27 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

W maju 2007 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której w wyniku postępowania spadkowego nabył 1/2 domu, w którym był zameldowany i mieszkał od roku 1997. Z uwagi na pracę drugiego współwłaściciela i studia Wnioskodawcy, zbyt duże koszty dojazdów i utrzymania domu, dokonano jego sprzedaży w dniu 29 listopada 2010 r. W akcie notarialnym podana została łączna cena za nieruchomość. Po sprzedaży Wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie do Urzędu Skarbowego o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej. Za uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki (392.500 zł, część Wnioskodawcy), 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca nabył mieszkanie za łączną kwotę (cena, p.c.c., opłaty sądowe i notarialne) 394,276 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze zbycia nieruchomości (1/2 domu i 1/2 działki, na której jest posadowiony) nabytej jako spadek w roku 2007, z uwagi na przysługującą ulgę meldunkową, będzie w całości zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej w roku 2007.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze zbycia odziedziczonej 1/2 nieruchomości powinien być w całości objęty zwolnieniem od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 przywołanej ustawy, obowiązującej w roku 2007. Zwolnienie powinno dotyczyć nie tylko domu, ale również działki, na której jest on posadowiony. Nie można bowiem sprzedać domu bez sprzedaży działki, a cena określała łączną wartość nieruchomości - domu i działki. Zbycie powyższej nieruchomości było podyktowane koniecznością zmiany warunków i miejsca zamieszkania.

Powyższe stanowisko, co do zwolnienia całego przychodu od podatku, potwierdza wyrok WSA w Warszawie III SA/WA 2040/2009, zgodnie z którym "osoba, której przysługuje ulga meldunkowa, nie płaci podatku nie tylko od ceny domu, ale także od ceny działki".

Ponadto cały przychód ze sprzedaży został przeznaczony na zakup nowej nieruchomości (mieszkania), tak więc Wnioskodawca nie uzyskał z niego żadnego dochodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2011 r. Nr IPPB4/415-988/10-2/LS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, za prawidłowe, w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie, za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (...) Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. (...)

(...) przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nabył udział 1/2 części w spadku stanowiącym zabudowaną nieruchomość w dniu śmierci spadkodawcy (matki) tj. w maju 2007 r., a zatem przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 2 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: "(...) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (...) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. - jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (...)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie, oprócz obowiązku złożenia w terminie ustawowym stosownego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym, uwarunkowane jest zameldowaniem na pobyt stały w budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (...) przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.