DD9/033/174/KZU/2012/PK-586 - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r., nr ITPB1/415-1042/10/AD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o., jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 3 listopada 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, posiadająca udziały w spółce z o.o. (która ma siedzibę w Polsce), które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Ww. udziały zostaną wniesione jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. W umowie spółki komandytowej wyceniono udziały w spółce z o.o. Według wartości rynkowej i od tej kwoty będzie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnoszone tytułem wkładu udziały nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z wniesieniem ww. udziałów wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej i podlegać będzie stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania: Czy wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. jako aportów (wkładów) do spółki komandytowej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy, jako osoby fizycznej przychód podatkowy. Jeśli przychód taki powstanie, to w jaki sposób winien zostać ustalony w tej sytuacji dochód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy " (...) istota sprawy w niniejszym zdarzeniu przyszłym sprowadza się do oceny tego czy wniesienie aportu do spółki komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zakres przedmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy okoliczności, które można zakwalifikować jako dochód.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Zakres ten rozciąga się również na przychody. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Stąd, analiza sprowadza się do ustalenia, czy stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisuje sytuację, gdy po stronie podatnika powstanie dochód, lub będzie miało miejsce osiągnięcie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy stan faktyczny niniejszego zdarzenia przyszłego nie może zostać zakwalifikowany jako spełniający kryteria omawianej ustawy, mówiące o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym. Wskutek jakiegoś działania podatnika, po jego stronie pojawia się dodatkowa wartość majątkowa. Co zaś się tyczy aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje tu zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył zwrotu "odpłatne zbycie". Aby zaś móc mówić o takiej sytuacji, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby mieć miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia z odpłatnym zbyciem. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, iż istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Reasumując, zdarzenie przyszłe wskazuje na to, iż działania, jakie miałby podjąć podatnik, nie spowodują powstanie po jego stronie dochodu ani przychodu z odpłatnego zbycia. Przy czym nie jest ważne, iż przepisy omawianej ustawy nie zawierają zapisów które zwalniałyby wniesienie aportu z opodatkowania. Przepisy te nie przewidują bowiem obowiązku opodatkowania takiej czynności. Nie istnieje więc, dalej idąca przesłanka pozytywna. Na marginesie nadmienić należy, iż wyżej wyrażony pogląd znajduje także umocowanie w ugruntowanym orzecznictwie Sądów Administracyjnych np. w wyrokach:

* WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09;

* WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08;

* WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08;

* WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09;

* WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Ke 71/10."

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-1042/10/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że: " (...) Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (...) wniesienie przez Pana w formie aportu udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej udziałów w spółce z o.o. pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W świetle powyższego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.