DD9/033/172/KZU/2012/PK-584

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-1012a/10/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 18 października 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża i wchodzi w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Faktycznie prowadzeniem przedsiębiorstwa zajmuje się małżonek Wnioskodawczyni i to on jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami, które nie pozbawią jednak wnoszonego zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaną komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (np. pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, na który udzielono wnioskodawcy prawo ochronne.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez małżonka Wnioskodawczyni, tj. do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie (oznaczone numerem jeden we wniosku): Czy w związku z wniesieniem do spółki komandytowej aportu w postaci przedsiębiorstwa po stronie wnoszącego go komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Uzasadniając interes prawny Wnioskodawczyni w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w szczególności w zakresie skutków podatkowych dotyczących spółki komandytowej, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowe są wydawane na wniosek zainteresowanego. Oczywistym jest, że " (...) uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent, ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji. Będzie to zatem też osoba, dla której znaczenie ma kwestia skutków podatkowych jej działań, a które jednakże wystąpią po stronie innego podmiotu." (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 maja 2009 r., sygn. I SA/Gl 1151/08). W świetle powyższego należy wskazać, że w uzyskaniu odpowiedzi na pytania objęte wnioskiem Wnioskodawczyni posiada nie tylko interes faktyczny, ale również interes prawny. Od odpowiedzi na przedstawione pytania zależy decyzja Wnioskodawczyni co do utworzenia w przyszłości spółki komandytowej. Należy także wskazać, że spółka komandytowa nie istnieje i ma powstać dopiero w przyszłości, a w związku z tym jedynymi podmiotami, które w chwili obecnej są zainteresowane jej ewentualnymi zobowiązaniami podatkowymi, są jej przyszli wspólnicy.

W ocenie Wnioskodawczyni po stronie osoby fizycznej wnoszącej do spółki osobowej aport w postaci przedsiębiorstwa nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym, a w związku z tym nie będzie on zobowiązany w związku z ww. zdarzeniem do zapłaty tego podatku. Wynika to z faktu, że czynności wniesienia aportu do spółki osobowej nie sposób zakwalifikować do żadnej z kategorii źródeł przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podkreśla się przy tym, że przedmiotem opodatkowania nie są przychody w znaczeniu ekonomicznym, a podatkowym (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają przychody pochodzące ze źródeł wprost wymienionych w ustawie. Jest to założenie zgodne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadą nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym można nazwać wyłącznie takie przysporzenia, które zostały sklasyfikowane w którymś ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie powstanie w szczególności przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkład do spółki komandytowej nie nosi w ocenie Wnioskodawczyni cech odpłatnego zbycia (tak również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Rz 373/10). Żadna z analizowanych ustaw o podatku dochodowym nie daje odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego terminu. Zgodnie z orzecznictwem, brak definicji legalnej ww. pojęcia uprawnia sięgnięcie do dorobku doktryny prawa cywilnego. Przez odpłatne zbycie należy zatem rozumieć każde dopuszczalne przeniesienie prawa własności na osobę trzecią, o ile następuje w zamian za wzajemne świadczenie ekwiwalentne (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. I SA/Sz 243/06, Lex 293185).

Zdaniem Wnioskodawczyni nie tylko istnienie i ekwiwalentność świadczenia w postaci udziału w spółce na rzecz jej wspólnika budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki. Sama spółka zaś, w świetle art. 8 § 1 k.s.h., może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe.

W związku z tym, na gruncie prawa cywilnego i handlowego, wniesienie aportem do spółki rzeczy lub praw majątkowych jest równoznaczne z przeniesieniem na jej rzecz własności wnoszonych rzeczy lub praw. Tymczasem, nie sposób pominąć faktu, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od jej wspólników. Prowadziłoby to do wniosku, że w świetle prawa podatkowego, wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej byłby jednocześnie zbywcą i nabywcą majątku spółki, tak więc dochodziłoby jedynie do transferu majątku w obrębie jednego podmiotu (tak J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja podatkowa 2008, Nr 6, s. 18). Stanowisko - niedotyczące w rzeczy samej aportu do spółki osobowej a świadczenia wspólnika na jej rzecz - wypracowane w oparciu o powyższe założenia było również prezentowane w orzecznictwie (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2007 r., sygn. I SA/Kr 975/05, Lex nr 236997). Sprowadzało się do stwierdzenia, że świadczenie wspólnika na rzecz spółki jawnej jest w rzeczywistości świadczeniem na rzecz drugiego wspólnika - w odpowiedniej proporcji.

Nie tylko jednoznaczność zbycia, do którego miałoby dochodzić poprzez wniesienie aportu do spółki osobowej, jest w ocenie Wnioskodawczyni wątpliwa. Również ewentualny ekwiwalent w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika, tzw. udział spółkowy, trudno zakwalifikować jako odpłatność ponoszoną przez spółkę w zamian za przeniesienie na jej rzecz własności przedmiotu aportu.

Po pierwsze, spółka komandytowa nie ma kapitału zakładowego, podzielonego na udziały lub akcje, tak więc wobec braku tego kapitału udział spółkowy nie może być żadną jego częścią.

Udział spółkowy to - w odróżnieniu od udziału lub akcji w spółce kapitałowej - składowa praw i obowiązków o charakterze majątkowym i niemajątkowym takich jak:

Biorąc pod uwagę wszystkie części składowe udziału spółkowego, należy dojść do wniosku, że ustalenie wartości przychodu powstałego po stronie wspólnika w związku z wniesieniem przez niego wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest niemożliwe. Jak słusznie zauważają praktycy, wycena wartości prawa do udziału w zysku wymagałaby wyceny zdolności spółki do generowania przychodów (J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja podatkowa 2008, Nr 6, s. 23). Udział spółkowy jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będący w takim przypadku potencjalnym przychodem, nie ma wartości nominalnej mogącej posłużyć do ustalenia jego wartości. Wskazanie jednoznacznych i obiektywnych kryteriów dla ustalenia jego wartości jest niemożliwe. Podstawy do opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej nie stanowi również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy on wyłącznie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu uważać należało nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nowelą z dnia 12 listopada 2003 r. doprecyzowano art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że przychód w rozumieniu tego przepisu powstaje jedynie w odniesieniu do aportów wniesionych do spółek prawa handlowego, posiadających osobowość prawną - a więc wyłącznie do spółek kapitałowych. W związku z tym, że spółka komandytowa jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu nakazującego rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (czyli przepisu analogicznego do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego wniesienia aportu do spółek kapitałowych), uznać należy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi po stronie wnoszącego aport przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie można jeszcze zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania - w zamian za wniesienie aportu wnoszący nie uzyskuje bowiem żadnego wymiernego świadczenia wzajemnego.

Należy także dodać, że pojęcie dochodu należy interpretować jako pewien fakt i w związku z tym powinien on oznaczać "konkretne i wymierne przysporzenie majątkowe, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa" (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Lu 96/10). W związku z tym, że Wnioskodawca w związku z wniesieniem swojego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowej nie uzyska żadnej rzeczywistej korzyści, nie można mówić o powstaniu po jego stronie jakiegokolwiek realnego przysporzenia, a w konsekwencji - nie powstanie po jego stronie opodatkowany dochód.

Warto zauważyć, że stanowisko Wnioskodawczyni było w przeszłości powszechnie podzielane przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. 1401/BP-I/006-1136/06/KS). Stanowisko to argumentowane było brakiem wyraźnego przepisu nakazującego opodatkowanie wydarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, czasami również posiłkowano się analizą definicji przychodu (tak np. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 28 września 2007 r., sygn. DF/415-88923/07/FD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. 1401/BP-I/005-283/07/KS). Odejście od niego przy jednoczesnej niezmienności stanu prawnego w omawianym zakresie byłoby w ocenie Wnioskodawczyni nieuzasadnione. Twierdzenie o prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni jest szczególnie uzasadnione w świetle orzecznictwa sądowego - również najnowszego (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/WA 384/09; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 346/09; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09; WSA w Lublinie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Lu 96/10; WSA w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2010 r., sygn. I SA/Lu 95/10; WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 62/10). Jak wynika z przywołanych orzeczeń, stanowisko Wnioskodawczyni jest powszechnie podzielane przez sądy administracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-1012a/10/WM, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: (...) Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Skoro więc spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, to nie może budzić zastrzeżeń argumentacja organu, iż poprzez wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego - następuje przeniesienie własności poszczególnych składników przedsiębiorstwa na rzecz odrębnego podmiotu prawnego - spółki osobowej (...) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane będą udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.