DD9/033/17/SEW/2012/PK-62

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-1125/10/RM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 2 listopada 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego. W najbliższej przyszłości zamierza wnieść zorganizowaną część prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki jawnej, jako aport rzeczowy na poczet wkładów. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie urządzenia i maszyny do produkcji, samochody, zobowiązania i należności, zapasy, "know-how" oraz prawa i obowiązki z umów o pracę. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mając na uwadze powyższe, wymienione wyżej składniki majątkowe wchodzące w skład aportu rzeczowego jednoznacznie spełniają funkcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponieważ są ściśle ze sobą powiązane i nie mogą pojedynczo realizować określonych zadań gospodarczych a jedynie łącznie. Zatem całość stanowi zespół organizacyjnie i finansowo wyodrębniony przy czym nie sporządzający samodzielnie bilansu.

Wnioskodawca nie planuje aktualnie likwidować jednoosobowej działalności gospodarczej ponieważ chce kontynuować działalność, prowadzoną na własne nazwisko, ale w innym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako aportu do spółki osobowej prawa handlowego (spółki jawnej) w zamian za udział w zysku, powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnoszącego aport.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje wyłącznie opodatkowanie aportu wniesionego do spółki mającej osobowość prawną, a spółka jawna takiej osobowości nie posiada. Jednocześnie wniesienie aportu rzeczowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej w zamian za udziały tej spółki nie stanowi również przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie rodzi u wnoszącego wkład skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do spółki jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Zatem na podstawie przytoczonych przepisów Wnioskodawca uważa, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych, majątku obrotowego (w tym zapasów i należności) oraz zobowiązań do spółki jawnej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych u podatnika wnoszącego aport.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA 373/10.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2010 r., Nr IBPBI/1/415-1125/10/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (...) Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nastąpi bowiem przeniesienie na rzecz spółki jawnej własności składników majątku należących uprzednio do Wnioskodawcy, za co Wnioskodawca uzyska wkład w spółce jawnej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej (spółki jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.