DD9/033/16/BZL/10/974

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 6 sierpnia 2009 r., Nr IPPB2/415-358/09-2/AK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 13 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 6 sierpnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 8 maja 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca "jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpić ma przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już w spółce udziałów i objęcie proporcjonalne przez dotychczasowych wspólników podwyższonej wartości nominalnej w zamian za wkłady niepieniężne (aporty).

Zgodnie z umową spółki wartość nominalna udziału wynosi 50 zł. Wnioskodawca posiada 9 900 udziałów po 50 zł, na łączną kwotę 495 000 zł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza podwyższyć wartość nominalną każdego udziału o 50 zł i wówczas wartość nominalna udziału wyniesie 100 zł.

W ramach tego podwyższenia w spółce nie będą tworzone nowe udziały. Ilość udziałów pozostanie bez zmian. Zmianie ulegnie tylko wartość nominalna każdego udziału.

Podwyższoną wartość udziałów Wnioskodawca zamierza objąć poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej budowlanej, którą to otrzymał w drodze darowizny."

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, "Czy objęcie podwyższonej wartości istniejących udziałów, bez obejmowania nowych udziałów, w zamian za wkład niepieniężny powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)..."

Zdaniem Wnioskodawcy "Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Stosownie do treści ustępu 1a tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Jak wynika z treści przepisu art. 17 ust. 2 ustawy przy ustaleniu przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (...).

Stosownie do art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się objęcie nowych udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny."

W ocenie Wnioskodawcy "W przedmiotowej sprawie nie następuje objęcie nowych udziałów, tylko podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących. Podwyższenie to musi być zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych również objęte, a wspólnicy obejmujący to podwyższenie są zobowiązani do wniesienia składników majątku, mających zdolność aportową np. prawo własności nieruchomości. Nastąpi zatem podwyższenie wartości nominalnej posiadanych udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego, wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem objęcia podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, nie jest tożsame z objęciem nowych udziałów, a zatem podwyższenie wartości posiadanego udziału w zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika. Przychód powstaje jedynie wtedy, gdy dochodzi do objęcia nowych udziałów (...).

W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów nie może być mowy o ich "objęciu". Raz objęte udziały nie mogą bowiem zostać objęte ponownie. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaje się jednoznacznie wskazywać, że objąć można jedynie udziały, których się wcześniej nie posiadało. Prowadzi to zatem do wniosku, że podatnik nie uzyska dodatkowego przychodu w razie podwyższenia wartości posiadanych udziałów.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Podatnika, interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ upoważniony wskazał m.in., że " (...) stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady wnoszenia aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału (akcji) bądź udziałów (akcji) wymaga formy aktu notarialnego.".

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika, że " (...) mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały (akcje) i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.".

Organ upoważniony stwierdził również, że " (...) nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Twierdzenie Wnioskodawcy jakoby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał jedynie w momencie objęcia nowych udziałów przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej budowlanej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Zatem, jeżeli wartość nominalna objętych udziałów za wkład niepieniężny bez uzasadnianej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, to ww. organom przysługiwać będą uprawnienia wynikające z art. 19 wyżej cytowanej ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż jedynie organy wymienione w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej (...)".

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych udziałów. Powołany przepis kodeksu spółek handlowych nie może prowadzić do wykładni zawężającej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, powstanie bez względu na okoliczność czy wnoszony aport będzie pokrywał udziały już istniejące czy nowoutworzone. W wyniku bowiem podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.

Z kolei przez pojęcie "wartość nominalna", o którym mowa w 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę tego pojęcia wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Analizując kwestię "odpowiedniego" stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest "nominalna wartość" nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanego stanu prawnego, należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że " (...) w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Zatem jeżeli wartość nominalna objętych udziałów za wkład niepieniężny bez uzasadnianej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, to ww. organom przysługiwać będą uprawnienia wynikające z art. 19 wyżej cytowanej ustawy" - za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, należało z urzędu w tym zakresie, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.