DD9/033/125/BRT/2013/RD-22250

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2013 r. Nr ILPB1/415-962/12-4/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r., uzupełnionym w dniu 6 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 3 stycznia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 19 września 2012 r., uzupełniony w dniu 6 listopada 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca wniósł o interpretację przepisów w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy, Wnioskodawca zwrócił właścicielowi środek trwały wraz z poniesionymi przez siebie nakładami.

Przyczyną rozwiązania umowy najmu i zaprzestania działalności były przesłanki natury ekonomicznej, czyli brak rentowności działalności gospodarczej w tym lokalu. Umowa była podpisana na okres 5 lat, amortyzacja została zaplanowana na lat 10. Likwidacja działalności w tym punkcie nastąpiła po 26 miesiącach od jej rozpoczęcia i nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Firma prowadzi działalność handlową tej samej branży jeszcze w 4 punktach.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy w tej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

2. Jeśli tak, czy może być to jednorazowe zaliczenie do tych kosztów całej sumy, bądź czy należy kontynuować rozliczanie tej sumy w ciągu całego okresu jaki pozostał do końca 10-letniego okresu amortyzacji tej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku i w świetle obowiązujących przepisów, niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ likwidacja działalności miała podłoże ekonomiczne i w dużym stopniu była niezawiniona przez Wnioskodawcę. Zainteresowany dodał, że prowadzi działalność gospodarczą o tym samym profilu, co w zlikwidowanym punkcie jeszcze w czterech innych placówkach, w których działalność przynosi dochody.

Jeżeli Wnioskodawca, jako podatnik rezygnuje z lokalu z racjonalnych względów ekonomicznych, oznacza to, że chce w ten sposób zabezpieczyć generowane przychody, działa zatem w dobrze pojmowanym interesie przedsiębiorstwa. W związku z tym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto Zainteresowany stoi na stanowisku, że w wyniku wykreślenia inwestycji w obcym środku trwałym i zwrotu najmowanego lokalu wynajmującemu, dochodzi do likwidacji środka trwałego. W związku z faktem, że likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to nie ma przeszkód, aby traktować niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym za koszt podatkowy.

Według Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość inwestycji powinna zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 3 stycznia 2013 r. Nr ILPB1/415-962/12-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (...) rozwiązanie umowy najmu nie daje zatem najemcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji rozwiązania umowy najmu przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić (...) kosztów uzyskania przychodów. U podatnika dokonującego dotychczas amortyzacji takiej inwestycji, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie) lub demontaż poniesionych nakładów lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Zaznaczyć należy, iż strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów (...).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy).

Z wymienionych regulacji prawnych wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Zagadnienie dotyczące możliwości uznania za koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, która utraciła przydatność gospodarczą w wyniku innych przyczyn niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 25 czerwca 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 2/12. W uchwale Sąd wskazał m.in., (...) że w sytuacji gdy firma opuszcza nieruchomość przed zakończeniem umowy najmu, może zaliczyć do kosztów podatkowych stratę w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. (...)

Sąd zauważył również, iż (...) podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. (...) Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć (...).

Podjęcie uchwały, która znajduje odpowiednie odniesienie do kosztów podatkowych osób fizycznych, w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12).

Odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać brak podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Wnioskodawca bowiem stwierdził, że (...) rezygnuje z lokalu z racjonalnych względów ekonomicznych, oznacza to, że chce w ten sposób zabezpieczyć generowane przychody, działa zatem w dobrze pojmowanym interesie przedsiębiorstwa (...).

W świetle powyższego uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie, że (...) rozwiązanie umowy najmu nie daje zatem najemcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (...) jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.