DD9/033/11/BRT/2014/RD-2128

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-912/09-2/KS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 lutego 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia wydatków z tytułu używania samochodów osobowych wynajmowanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Przedsiębiorstwa z dnia 25 listopada 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawca - Przedsiębiorstwo (dalej: Przedsiębiorstwo lub E.) wynajmuje samochody osobowe na podstawie umowy najmu. Każdym samochodem jeździ inny pracownik zatrudniony w firmie. Umowa najmu podpisana jest od miesiąca do kilku miesięcy w roku w zależności od potrzeb firmy. Raz w miesiącu E. otrzymuje łączną fakturę VAT za wynajem samochodów. Każdy pracownik prowadzi do użytkowanego przez siebie samochodu ewidencję przebiegu pojazdu.

Samochody osobowe używane na podstawie umowy najmu nie są środkiem trwałym Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E., które je użytkuje. Nie są one ani jego własnością (współwłasnością) ani nie są użytkowane na podstawie umowy leasingu kapitałowego (takiego gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca).

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy do "wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych" przez E. zalicza się czynsz najmu wynajmowanych samochodów osobowych.

Czy czynsz płacony miesięcznie również wlicza się do wydatków ograniczanych kwotą wynikającą z kilometrówki.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: ustawa o PIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Obecnie stawki za kilometr przebiegu (zarówno w odniesieniu do jazd lokalnych, jak i podróży służbowych) są określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu E. prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, według określonego wzoru.

Należy podkreślić, iż ustawa o PIT określa limit kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z eksploatacją samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym. Limit stanowi kwota faktycznego przebiegu samochodu pomnożona przez określoną w przepisach stawkę. Do kosztów, można zaliczyć tylko koszty faktycznie poniesione z tytułu eksploatacji samochodu, które ponadto muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu. Do kosztów można zaliczać każdego rodzaju koszty eksploatacyjne, a nie tylko koszty paliwa. Kosztami eksploatacyjnymi będą zarówno koszty paliwa, jak i koszty związane z utrzymaniem samochodu, takie jak koszty ogumienia, części zamiennych, opłaty parkingowe, koszty remontów.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztami używania samochodu limitowanymi przez "kilometrówkę" nie są koszty wzięcia przez Przedsiębiorstwo E. samochodu w najem. Otóż koszt z tytułu czynszu najmu samochodu nie jest kosztem używania samochodu. Jest to koszt ponoszony w tym celu, aby w ogóle móc rozpocząć użytkowanie samochodu. Poniesienie tego kosztu (czynszu najmu) wyprzedza ponoszenie kosztów z tytułu używania samochodu. Nie jest to więc koszt eksploatacji "koszt używania" samochodu. Jest on kosztem koniecznym ponoszonym w tym celu, aby w ogóle używanie samochodu było możliwe, uzyskania możliwości używania samochodu.

W związku z tym nie musi być zdaniem Wnioskodawcy ograniczany kilometrówką i dokumentowany ewidencją przebiegu. Nie jest to jednak wydatek na używanie samochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy podobny pogląd (że czynsz najmu nie podlega rozliczeniu w ramach kilometrówki) wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., III SA 1073/03, w którym Sąd stwierdził, że "mylne jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach".

Wnioskodawca uważa, iż do kosztów limitowanych poprzez kilometrówkę wchodzą wyłącznie koszty czysto eksploatacyjne samochodu. Przepisy ustawy o PIT stanowią o kosztach używania. Czynsz za wynajem nie jest kosztem używania. Poniesienie kosztów na wynajem (czynsz) poprzedza używanie samochodu, nie są one więc kosztem używania objętym limitem kilometrowym.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-912/09-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że " (...) w przypadku wykorzystywania w działalności gospodarczej wynajętych samochodów osobowych, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tych samochodów, tj. opłatę najmu, - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. (...)."

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 8 listopada 2013 r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której stwierdził m.in., że (...) koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

W związku z powyższym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.