DD7/033-227-ML/06/446 - Pojęcie zagranicznego zakładu w polsko-holenderskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120),

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka została zawiązana w 2006 r. Założycielami Spółki są: podmiot X i Y, które posiadają siedzibę w Holandii. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytworzeniu oraz montowaniu sprzętu elektronicznego.

Spółka zamierza zawrzeć umowę z inną spółką należącą do tej samej Grupy i będzie świadczyć usługi przerobu i montażu sprzętu, stosownie do zamówień podmiotu z Grupy.

W celu wykonania zamówienia, Spółka będzie wykorzystywała technologię i prawa własności intelektualnej, które są własnością podmiotu X z Grupy. Jednocześnie, podmiot X z Grupy będzie dostarczał do Spółki surowce i komponenty do wytwarzania (przerobu i montażu) sprzętu. Spółka będzie nabywać na rynku lokalnym ograniczoną ilość surowców na własny rachunek. Komponenty, jak i wyroby gotowe pozostają własnością podmiotu X z Grupy w czasie całego procesu przerobu.

Zakres prac wykonywanych przez Spółkę, związany z realizacją umowy, będzie ograniczony do przetwarzania dostarczonych komponentów oraz wytwarzania finalnych produktów. W związku ze świadczonymi usługami przerobu, Spółka będzie obciążać podmiot X z Grupy opłatą, której wysokość zostanie ustalona w oparciu o porównywalne transakcje dokonywane z podmiotami niepowiązanymi.

Wątpliwości Spółki dotyczą następujących kwestii:

Zdaniem Spółki, j`ej przychody stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.p i dlatego wynagrodzenie otrzymywane za świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Wskazana działalność Spółki, jak i charakter powiązań pomiędzy Spółką i podmiotem X z Grupy w związku z omawianymi usługami, nie stanowią, zdaniem Spółki, zakładu podmiotu X z Grupy na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 i 7 Konwencji. W konsekwencji, w opinii Spółki, podmiot X z Grupy nie podlega opodatkowaniu w Polsce w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podmiot X z Grupy nie posiada w Polsce stałej placówki. Mianowicie, nie posiada w Polsce filii (oddziału), biura lub przedstawicielstwa, nie wynajmuje powierzchni użytkowych (biurowych). Podmiot X z Grupy jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę związanych z przerobem oraz magazynowaniem wyrobów gotowych. Ponadto, podmiot X z Grupy nie zatrudnia w Polsce pracowników.

W ocenie Spółki, usługi przerobu (montażu komputerów) świadczone będą przez odrębny podmiot gospodarczy (Spółkę), prowadzący działalność na własny rachunek, dlatego nie należy tego podmiotu, w opinii Spółki, traktować jako agenta zależnego. Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, iż nie posiada żadnego umocowania do zawierania jakichkolwiek umów dla lub w imieniu podmiotu X z Grupy, w związku z czym nie będzie takich umów zawierać.

Spółka zwróciła uwagę na postanowienia art. 5 ust. 4 lit a), b) i c) Konwencji, zgodnie z którymi użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa oraz utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania, a także utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, nie stanowi zakładu.

Zdaniem Spółki, nawet jeśli uznać, iż podmiot X z Grupy użytkuje placówkę na terytorium Polski w celu magazynowania towarów (w związku z faktem, iż surowce oraz komponenty przekazane do Spółki, a także wyroby gotowe pozostają własnością podmiotu X z Grupy w trakcie procesu przetwarzania), działalność ta nie jest traktowana jako posiadanie zakładu w Polsce.

Ponadto, usługi świadczone przez Spółkę będą miały, zdaniem Spółki, charakter przygotowawczy lub pomocniczy, co w myśl postanowień art. 5 ust. 4 lit. c) Konwencji, wyklucza według Spółki możliwość uznania tej formy działalności za posiadanie przez podmiot X z Grupy zakładu w Polsce.

W efekcie, zdaniem Spółki, podmiot X z Grupy nie posiada obowiązku podatkowego w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, albowiem struktura usług świadczonych przez Spółkę nie stanowi dla podmiotu X z Grupy zakładu na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, co następuje:

Polski ustawodawca zdefiniował w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p, pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Stosując zatem postanowienia Konwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1, tejże Konwencji, zyski podmiotu X z Grupy z siedzibą w Holandii podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tu zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji, stwierdzają, iż określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 i 3 Konwencji, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Natomiast, w art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 5 Konwencji, wyszczególnione zostały rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, a w szczególności:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka będzie prowadziła samodzielnie i na własny rachunek działalność polegającą na świadczeniu usług przerobu na rzecz podmiotu X z Grupy. Dla celów podatkowych, Spółka stanowi niezależną jednostkę prawną, która rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych.

Podobną sytuację do wskazanej przez Spółkę we wniosku przedstawiono w komentarzu do Modelowej Konwencji. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane przez Polskę, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. Zatem komentarz, choć nie jest źródłem powszechnie stosowanego prawa w Polsce, może stanowić wskazówki interpretacyjne przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

I tak, w pkt 41 komentarza do art. 5 ust. 7 Modelowej Konwencji, stwierdza się, iż każda przestrzeń lub pomieszczenie należące do spółki, stanowiącej część wielonarodowej grupy, udostępnione do dyspozycji innej spółki w ramach tej samej grupy, stanowiące stałą placówkę, za pośrednictwem której inna spółka prowadzi własną działalność, będzie stanowiła zakład tejże drugiej spółki - na mocy ust. 1 z uwzględnieniem ust. 3 i 4 artykułu 5 Modelowej Konwencji.

Tym niemniej, w pkt 42 komentarza do art. 5 ust. 7 Modelowej Konwencji, zwrócono uwagę, iż wskazaną wcześniej prawidłowość należy odróżnić od przypadku, w którym spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi z wykorzystaniem własnego personelu, na rzecz innej spółki należącej do tej samej grupy, przy założeniu, iż usługi te świadczone są w ramach zwykłej działalności, w pomieszczeniach nienależących do spółki, na rzecz której świadczone są usługi.

W takim przypadku, zgodnie z treścią wskazanego komentarza, miejsce, gdzie są świadczone opisane usługi, nie jest w dyspozycji spółki, na rzecz której świadczone są usługi i nie jest to tym samym uważane za zakład tej spółki.

W Komentarzu stwierdzono ponadto, iż chociaż działalność własna spółki w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innej spółce, nie oznacza, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca.

Odnosząc treść komentarza do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż podmiot X z Grupy, który zakupuje usługi przerobu świadczone przez Spółkę, nie będzie miał zakładu w Polsce z tego powodu, że może korzystać ze świadczonych usług.

Spółka nie jest bowiem stałą placówką dla działalności prowadzonej przez podmiot X z Grupy, jest bowiem odrębnym podmiotem, który prowadzi zwykłą działalność we własnych pomieszczeniach, przez personel, który jest zatrudniony przez Spółkę. Zatem, należy stwierdzić, iż podmiot X z Grupy, korzystając z usług wykonywanych przez Spółkę, nie posiada w ten sposób przestrzeni do własnej dyspozycji, jak i usługi montażowe nie są działalnością wykonywaną przez podmiot X z Grupy. Przestrzeń ta jest gospodarowana całkowicie przez Spółkę, pomimo, iż komponenty i wyroby gotowe są całkowitą własnością podmiotu X z Grupy.

Zatem w omawianej sytuacji nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 4 Konwencji, na które powołała się Spółka we wniosku.

Ustęp 4 art. 5 Konwencji, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu, zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Dostarczanie przez podmiot X z Grupy komponentów do montażu, jak i wyrobów gotowych, które nie są przez Spółkę magazynowane, bądź w żaden inny sposób przechowywane, lecz bezpośrednio po zmontowaniu wysyłane do klienta, nie stanowią działalności pomocniczej, bądź przygotowawczej w stałej placówce, albowiem Spółka - jak wskazano wcześniej - nie może być traktowana jako stała placówka podmiotu X z Grupy.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i prawny, Minister Finansów przedstawia odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku:

Natomiast, kwestia czy wynagrodzenie to stanowi przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p podlega interpretacji przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w kwestii interpretacji zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.