DD6/033/96/KWW/09/PK-1150 - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku netto spółki dokonanych na rzecz jej pracowników oraz składek ZUS odprowadzonych od powyższych wypłat.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 lipca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-446/09/AP, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko J. przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom przez Spółkę wypłat z zysku netto oraz składek na ZUS od tych wypłat - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka zadała pytanie, czy koszt uzyskania przychodów w Spółce stanowią wypłacone pracownikom kwoty z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) oraz składki na ZUS naliczone od tych wypłat...

Zdaniem Spółki, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. jak i od 1 stycznia 2007 r., wyżej wymienione wypłaty wypłacone pracownikom z zysku netto, za rok obrotowy 2005, 2006 oraz 2007 r., stanowią koszty uzyskania przychodów. Wypłacone pracownikom wypłaty związane są bowiem z prowadzoną działalnością Spółki jak również z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wydatki te, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., zdaniem Spółki, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie, w której zostały faktycznie wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Wyżej wymienione przepisy uzasadniają także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek odprowadzanych do ZUS od wyżej wymienionych wypłat. Spółka uważa bowiem, że wypłata dokonywana z zysku netto jest częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie premią (nagrodą). Tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., w myśl którego za koszty podatkowe nie są uznawane składki m.in. na ubezpieczenia społeczne "od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym" - nie ma zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 14 lipca 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-446/09/AP), w której stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconych wypłat z zysku netto, uznał za prawidłowe. Za niewłaściwe uznał natomiast stanowisko Spółki, że składki na ZUS od tych wypłat stanowią koszt podatkowy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie sporządzonego w formie aktu notarialnego Protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki. Podział wyniku następuje po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego. Spółka jako jednostka, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynik finansowy netto pozostawia na koncie 860 "Wynik finansowy" do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Po podjęciu uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy, Spółka wynik ten przeksięgowuje w następnym roku na konto 825 "Rozliczenie wyniku finansowego". Wypracowany przez Spółkę zysk netto za rok obrotowy 2005, 2006 i 2007 (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) przeznaczony został m.in. na wypłatę dla pracowników Spółki. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ZUS w części obciążającej pracodawcę.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tych ustawach, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jego źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych - 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2009 r.)

Zauważa się, że z analogiczną sytuacją mamy także do czynienia w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r., (sygn. I SA/Go 847/08), Sąd stwierdził: "wypłacana udziałowcowi (akcjonariuszowi) dywidenda czyli dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jak i odsetki od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zobowiązanej do dokonania tych wypłat spółki prawa handlowego. (...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wypłacenie dywidendy uprawnionemu udziałowcowi nie jest zatem kosztem, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.".

Niewłaściwe jest zatem stanowisko, zarówno Spółki jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane na rzecz pracowników przez Spółkę z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Ministra Finansów prawidłowe jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nieuznające za koszt uzyskania przychodów odprowadzonych przez Spółkę składek na ZUS od wyżej wymienionych wypłat z zysku netto. Niewłaściwe jest zatem stanowisko Spółki w tym zakresie.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ZUS. Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Niewłaściwe jest twierdzenie Spółki, zawarte w Wezwaniu do Usunięcia Naruszenia Prawa (pismo z dnia 28 lipca 2009 r.), że wypłata z zysku netto nie może być uznawana za "premię", o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.) Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że premia jest to świadczenie przyznawane w zależności od osiągniętych efektów pracy, po spełnieniu przez pracownika określonych warunków W konkretnym przypadku warunkiem takim było osiągnięcie przez Spółkę zysku oraz przeznaczenie go na wypłaty wśród pracowników.

Niewłaściwe jest także rozumienie przez Spółkę pojęcia "wypłaty w gotówce" użytego w przytoczonym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.) Przez wypłatę premii w gotówce rozumie się otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko, jak to utrzymuje Spółka, przez bezpośrednie jej wypłatę (np. w kasie), ale również jej podjęcie z rachunku bankowego.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).