DD6/033-90/SOH/PK-1004/10 - Pomniejszanie przez banki stosujące międzynarodowe standardy rachunkowości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) o wartość zabezpieczeń spłaty tych kredytów (pożyczek).

W związku z pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. znak (...), przy którym przekazane zostało zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 sierpnia 2010 r. znak (...), dotyczące pomniejszania w banku stosującym Międzynarodowe Standardy Rachunkowości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) o wartość zabezpieczeń spłaty tych kredytów (pożyczek), wyszczególnionych w art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Departament DD przedstawia stanowisko w tej kwestii:

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w banku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nie wyższej niż równowartość rezerw celowych, ustalonych hipotetycznie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.).

Przepis art. 16 ust. 2b updop obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek) o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c updop, w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Oznacza to, że dla celów podatkowych wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Banki stosujące MSR dokonują na dzień bilansowy wyceny kredytów (pożyczek), zaliczonych zgodnie z § 9 MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" do kategorii "pożyczek i należności", według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej.

Zgodnie z § 9 MSR Nr 39 metoda efektywnej stopy procentowej polega na wyliczeniu zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), oraz przypisaniu przychodów i kosztów do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Efektywna stopa jest stopą procentową, która dokładnie dyskontuje oszacowane przyszłe przepływy pieniężne w oczekiwanym okresie do terminu zapadalności. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy.

Natomiast zgodnie z § 63 MSR Nr 39, jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości aktywów zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" wycenianych w zamortyzowanym koszcie, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych (z wyłączeniem przyszłych strat kredytowych, które nie zostały poniesione), zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. efektywnej stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu w księgach rachunkowych).

Zgodnie z pkt OS84 załącznika A, który jest integralną częścią MSR Nr 39, w związku z § 63 MSR Nr 39, kalkulacja wartości bieżącej oszacowanych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczonym zastawem składnikiem aktywów odzwierciedla przepływy pieniężne, które mogą powstać w wyniku egzekucji, pomniejszone o koszty związane z pozyskaniem i sprzedażą zabezpieczenia, niezależnie od tego, czy dokonanie egzekucji jest prawdopodobne.

Przy ustalaniu na dzień bilansowy wartości bieżącej składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek) zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności", uwzględnia się oszacowane przepływy pieniężne, które mogą wynikać z realizacji przez bank zabezpieczeń kredytu (pożyczki).

Mając na uwadze powyższe, Departament DD wyjaśnia, że zgodnie z art. 16 ust. 2c w związku z art. 38b updop wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b updop.