DD6/033/88/MNX/11

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 maja 2009 r. Nr IBPBI/2/423-534/09/PP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące prowadzenia dokumentacji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wyżej wymieniony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych (według Ustawy o niektórych formach wspierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r.), ich wynajmie oraz wynajmie lokali użytkowych. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, rozdzielono do tych celów ewidencję księgową na związaną z gzm (z ewentualnym warunkowym zwolnieniem jej dochodów z podatku) i pozostałą (opodatkowaną). Za przychody z gzm uznawano całe przychody z czynszów mieszkań tbs-owskich (w tym w części przeznaczone na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych wcześniej na budowę tych zasobów mieszkaniowych).

Za koszty gzm uznawano wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, ale również spłatę skapitalizowanych od ww. kredytów zaciągniętych na budowę zasobów mieszkaniowych. Ponieważ Wnioskodawca posiada niewielkie zasoby mieszkaniowe (ok. 300 mieszkań), więc czynsze z nich nie pokrywają wszystkich kosztów gzm. Spowodowało to stratę na działalności gzm, a jednocześnie większy (niż przy rozliczeniu całej firmy) dochód na działalności pozostałej. Od zysku z tej działalności odprowadzono zaliczki na podatek w 2007 r. i w 2008 r. Jednakże zdziwiło to Wnioskodawcę, gdyż przepis art. 17 ust. 1 pkt 44, który miał obniżyć obciążenia podatku dla jednostek prowadzących gzm, w celu ochrony obecnego poziomu kosztów zamieszkania obciążających najemców, stał się karą finansową, w stosunku do sytuacji, gdyby go nie było. Pojawiające się interpretacje o tym co winno być zaliczone do przychodów i kosztów gzm spowodowały, że sporządzając sprawozdanie finansowe i dokonując wyliczenia podatku dochodowego za 2007 r. i 2008 r. uznano, że przychodem gzm są w całości czynsze, które pokrywają koszty zarządzania tymi zasobami (w tym także przeznaczonej na spłatę odsetek skapitalizowanych). Pozostałe koszty zarządzania zasobami mieszkaniowymi są pokrywane z przychodów z pozostałej działalności.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet przy wadliwości tego podejścia ten sposób prowadzi do sytuacji, jakby nie rozdzielał działalności do celów podatkowych i ustalał podstawę do opodatkowania dla łącznej działalności Spółki (łączny przychód podatkowy - łączny koszt podatkowy = dochód do opodatkowania). Na taką to możliwość, jako prawidłową wskazują inne interpretacje indywidualne. Jeżeli na działalności gzm nie będzie dochodu (strata) lub gdyby nawet wystąpił, ale nie będzie przeznaczony na działalność związaną z gzm, nie powinno się prowadzić oddzielnej księgowości gzm i pozostałej działalności opodatkowanej i rozliczać podatek łącznie dla całej Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 i prowadzić odrębną księgowość dla Gospodarki Zasobami Mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej oraz obliczać podatek łącznie dla całej Spółki, jeżeli dochód na działalności gzm nie występuje lub nawet gdy wystąpi, nie będzie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podatnik nie uzyskuje dochodu z działalności gzm lub jeśli nawet dochód ten wystąpi, ale nie będzie korzystał z warunkowego przywileju zwolnienia podatkowego - art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") - to nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i może rozliczać się pod względem podatkowym, biorąc pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki łącznie. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - ust. 2 artykułu wymienionego powyżej.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* ust. 3 pkt 1: przychodów... jeżeli dochody z tych źródeł... są wolne od podatku i analogicznie w pkt 3:

* kosztów uzyskania przychodów o których mowa w pkt 1.

Sekwencja od "jeżeli" jest tutaj kluczową albowiem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mówi, że wolne od podatku są dochody... tbs... uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

A zatem zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego jakich źródeł dotyczą są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu - nie co do zasady, lecz warunkowo - tylko w przypadku, jeżeli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podstawę opodatkowania winno się ustalić zatem bez pomniejszania zarówno przychodów jak i kosztów o kwoty pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. O ile więc powstanie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będzie on zwolniony z opodatkowania.

W przypadku gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie będą spełnione warunki przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, opodatkowany winien być cały dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., tzn. od łącznej sumy przychodów odejmuje się łączną sumę kosztów. W efekcie, jeśli nie powstanie dochód lub nie przeznacza się go na określone powyżej cele, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębnej dla innych źródeł. Nie będzie miał tu bowiem zastosowania art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3...", gdyż to pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie są wolne bezwarunkowo... a jedynie warunkowo, więc i tak muszą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania jak wykazano powyżej. Dla jednostki nie ustala się straty, o której mowa w pkt 7 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli tylko dochody z innych źródeł pokryją stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W efekcie - w okresie rozliczeniowym dochody z innych źródeł mogą pokryć stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jednostki, gdyż nie są to pojęcia dochodu i straty w rozumieniu art. 7 u.p.d.o.p. Tym samym nie ma tu zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z podatku całych dochodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a tylko tych, które pozostaną po pokryciu wyniku ujemnego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwentnie nie występuje tu także konieczność dzielenia kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że ustawodawca włączył do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w następstwie argumentów środowisk zainteresowanych gospodarką mieszkaniową i miał być przywilejem (ulga podatkowa) dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Gdyby więc przyjąć inną interpretację niż przedstawiona wyżej to przy niekorzystnej interpretacji do zaliczenia przychodów i kosztów z gzm (innej niż przedstawiona w uzasadnieniu stanowisk dla pyt. 1) TBS-y które dokładają do działalności gzm z działalności komercyjnej zostały ukarane dodatkowym podatkiem, gdyż byłby on większy niż przy rozliczeniu rocznym, jak to dokonują firmy nie korzystające z tego "zwolnienia". Stanowisko to wydaje się zbieżne z interpretacją indywidualną US PDP-423/01/07 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie oraz decyzja BI/4218-0022/07 Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 11 maja 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-534/09/PP), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 11 maja 2009 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/2/423-534/09/PP), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W myśl przepisu art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska Wnioskodawcy, wskazać należy więc, iż Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zarówno z działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania jak i działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu. Wskazuje na to treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczności, iż utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.), podatnik nie może łączyć przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności, z której dochody są zwolnione od opodatkowania jak i działalności, z której dochody z tego zwolnienia nie korzystają.

Jeżeli Wnioskodawca poniesie stratę z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie może jej łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Przepis sformułowany został następująco: "wolne od podatku są (...)", nie zaś "wolne od podatku mogą być (...)". Oznacza to, że podatnik nie może - w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje - dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i uznawać za zwolniony z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody niekorzystające ze zwolnienia. Innymi słowy poniesiona strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Ponadto art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3.

Jeżeli na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata to podobnie jak w przypadku uzyskania dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala również ustalić ewentualną stratę poniesioną na działalności opodatkowanej w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 197/10).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dla pozostałej działalności, należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).