DD6/033-65/MZG/2010/PK-318

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną z dnia 2 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-162/08-4/DS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w ten sposób, że uznaje, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony wniosek Spółki (uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem gazociągu, za pomocą którego dostarcza gaz swoim klientom. Na podstawie przepisów ustawy - Prawo energetyczne, Spółka zawiera umowy z odbiorcami o przyłączenie do sieci przesyłowej, którzy wyrażają wolę korzystania z późniejszych dostaw gazu. Jako wynagrodzenie wynikające z umowy Spółka pobiera tzw. opłaty przyłączeniowe których sposób ustalenia wynika z art. 7 ust. 8 Prawa energetycznego. Opłata ta stanowi przychód dla Spółki, który rozpoznawany jest w dacie wystawienia faktury dokumentującej ratę wpłaconą (lub raty) po podpisaniu umowy (jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia), a przed wykonaniem przyłącza, a następnie, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego z wykonawcą przyłącza, sporządza faktury rozliczeniowe i rozpoznaje przychód w części nieobjętej wcześniej wpłaconymi ratami.

Spółka zwróciła się z pytaniem, czy jest uprawniona do rozpoznawania przychodu w momencie otrzymania opłaty za przyłączenie, jak i zapłaty poszczególnych rat (rozliczenie w momencie wpływu środków pieniężnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje z chwilą otrzymania zapłaty (raty). Istotnym dla Spółki wydaje się to, iż wyłącznie dla celów podatku od towarów i usług opłatę przyłączeniową traktuje się jako świadczenie usług (por. postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nr ZP/443-548/04 z dnia 28 lutego 2005 r.; wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 68/07 z 24 kwietnia 2007 r.), które winno być udokumentowane fakturą VAT.

W ocenie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobieranie opłat za przyłączenie do sieci nie należy utożsamiać ze świadczeniem usługi.

Ponieważ opłata przyłączeniowa nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę, a tym samym nie mieści się w katalogu zawartym w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto jest to jedynie czynność zrównana ze świadczeniem usług dla potrzeb podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ww. ustawy i za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty (raty). Nie nastąpi bowiem realizacja celu, dla którego osiągnięcia umowa została zawarta, zatem przychód nie może być rozpoznany w innym momencie, niż otrzymanie zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-162/08-4/DS, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, przy czym wskazując na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-162/08-4/DS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w kolejnych ustępach art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się uregulowania określające datę powstania przychodów należnych. Zasadą jest, iż za datę powstania takiego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zdaniem Spółki, a także Dyrektora Izby Skarbowej, przyłączenia do sieci energetycznej nie można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym opłaty przyłączeniowej, o której mowa w ustawie - Prawo energetyczne, nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę. Potwierdzeniem takiego stanowiska ma być postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nr ZP/443-548/04 z dnia 28 lutego 2005 r. oraz wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 68/07 z 24 kwietnia 2007 r.).

Należy jednak zauważyć, iż w powołanej interpretacji organu podatkowego, a także w wyroku WSA we Wrocławiu, nie wskazano, iż wyłącznie dla celów podatku od towarów i usług opłata za przyłączenie do sieci przesyłowej, jest traktowana jako świadczenie usług, a jednocześnie nie stanowi usługi w rozumieniu innych ustaw, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Ministra Finansów nie ma uzasadnienia dla przyjmowania, iż w omawianym przypadku opłata za przyłączenie dla sieci stanowi świadczenie usługi w rozumieniu jednej ustawy podatkowej, a dla celów innej nie stanowi usługi. Taki wniosek byłby uprawniony gdyby przepisy podatkowe wyraźnie wskazywały na takie rozwiązanie. Przy braku odpowiednich zapisów określających, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych opłata przyłączeniowa nie jest usługą, zasadne jest przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. uznanie przyłączenia do sieci za usługę zarówno dla celów podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym opłata przyłączeniowa powinna być uznana za opłatę za świadczenie usługi.

Mając powyższe na uwadze, w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem Spółka powinna wykazywać przychód z tytułu świadczenia usługi przyłączenia do sieci przesyłowej w dacie wskazanej w tym przepisie, tj. w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), chyba, że wcześniej spółka wystawi fakturę lub nastąpi uregulowanie należności. Wówczas bowiem przychód powstanie w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (w zależności od tego, która z tych sytuacji będzie miała miejsce wcześniej).

W związku z powyższym postanowiono jak w osnowie.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa stosownie do zapisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 tej ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).