DD6/033-58/SOH/PK-639/10 - Zaliczanie przez ubezpieczyciela do kosztów uzyskania przychodów prowizji agencyjnych.

W związku z pismem z dnia 11 maja 2010 r. znak: (...), przy którym przekazane zostało zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, dotyczące zaliczania przez (...) (dalej: Ubezpieczyciel) do kosztów uzyskania przychodów prowizji agencyjnych, Departament DD przekazuje następujące wyjaśnienia w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych:

Problem zawarty we wniosku Ubezpieczyciela dotyczy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

Zdaniem Ubezpieczyciela należne agentom prowizje agencyjne powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i w związku z tym, dla celów podatkowych, powinny być rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz potrącone w tym roku podatkowym, w którym Ubezpieczyciel osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki, z wyłączeniem kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Natomiast koszty dodatkowych prowizji, dodatkowego wynagrodzenia, bonusów, premii i nagród wypłacanych agentom, z uwagi na brak możliwości wskazania bezpośredniego związku z określonym przychodem, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Odnosząc się do przedstawionych kwestii, Departament DD wyjaśnia, iż będąca działalnością gospodarczą działalność ubezpieczeniowa obejmuje m.in. zlecanie na podstawie umowy agencyjnej zawartej z agentem ubezpieczeniowym wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawarciem lub wykonaniem umów ubezpieczenia (agenci ubezpieczeniowi pełnią funkcje pośredników pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym się). Zatem ponoszone przez ubezpieczycieli koszty prowizji agencyjnych należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Przepisy updop nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 517/09, wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie, uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c updop) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela, poniesionych np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Na marginesie Departament DD zauważa, że nie można uznać za prawidłowy poglądu wyrażonego w stanowisku nr II w zakresie przyporządkowania kosztu z tytułu prowizji agencyjnych do przychodu z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop. Koszty z tytułu prowizji agencyjnych związane są bowiem z przychodem z tytułu składek ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c updop (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. II FSK 1728/08).