DD6/033/53/ORK/11/PK-828 - Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku.

W odpowiedzi na pismo z dnia 28 czerwca 2011 r. nr(...) dotyczące zajęcia stanowiska co do zasadności wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/BD 185/11, uchylającego interpretację indywidualną nr IITPB3/423-469a/AM z dnia 2 grudnia 2010 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku, Departament DD stwierdza, co następuje:

Z przekazanych dokumentów wynika, że Spółka jest członkiem Wspólnoty Właścicieli Lokali zrzeszającej wyłącznie właścicieli lokali użytkowych i działającej na podstawie ustawy o własności lokali. Spółka partycypuje w kosztach Wspólnoty, dokonując wpłat m.in. na fundusz remontowy i pokrywając pozostałe koszty utrzymania części wspólnej.

Wspólnota podjęła uchwałę o przeprowadzeniu podzielonego na etapy remontu polegającego na robotach termoizolacyjnych (ociepleniu) ścian zewnętrznych wieżowca, wymianie okien i wykonaniu pozostałych robót na ścianach zewnętrznych. Zakres prac w części obejmował modernizację, w części remont budynku. Ocieplany budynek nie jest własnością Wspólnoty. Wyodrębnione w nim piętra i lokale stanowią własność poszczególnych członków Wspólnoty. Tym samym jako część wspólną należy traktować powierzchnię ścian zewnętrznych wieżowca.

Jednocześnie członkowie Wspólnoty podjęli uchwałę o zaciągnięciu przez Wspólnotę na okres pięciu lat kredytu bankowego na sfinansowanie robót ocieplających budynek. Uchwalono również, że spłata przez Wspólnotę kredytu, wraz z odsetkami, będzie następowała z wpłat członków Wspólnoty, dokonywanych sukcesywnie przez cały okres spłaty kredytu. Comiesięczne wpłaty na fundusz remontowy Wspólnoty będą podwyższone o raty kredytu wraz z odsetkami.

Roboty ocieplające budynek wykonał Wnioskodawca, mający jednocześnie 73% udziału we Wspólnocie. Spółka wystawiła na rzecz Wspólnoty fakturę VAT obejmującą należność za całość wykonanych robót. Wspólnota uregulowała całą należność w części środkami z kredytu bankowego, w części zaś ze środków już zgromadzonych na funduszu remontowym. Na podstawie tej faktury Wspólnota wystawiła Spółce fakturę VAT w kwocie odpowiadającej 73% udziałowi Spółki. Należność ta została ujęta w księgach Wspólnoty jako należność długoterminowa z terminem zapłaty rozłożonym na 42 miesiące.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy ma prawo zaliczyć do kosztów inwestycyjnych nakłady na modernizację oraz do kosztów uzyskania przychodów wydatki remontowe wynikające z faktury wystawionej przez Wspólnotę w chwili jej otrzymania (wg zasady memoriałowej), czy też Spółka powinna sukcesywnie obciążać odpowiednie koszty w wysokości comiesięcznych, faktycznych wpłat do Wspólnoty z tytułu spłaty kredytu dokonywanych przez okres 42 miesięcy (wg zasady kasowej)? Czy na rozstrzygnięcie problemu ma wpływ fakt zaciągnięcia przez Wspólnotę kredytu bankowego na sfinansowanie robót ocieplających?

Zdaniem Spółki modernizacja budynku nie stanowi inwestycji Wspólnoty. Decyduje o tym fakt, że budynek nie jest własnością Wspólnoty, lecz poszczególnych jej członków. Z chwilą zakończenia i przyjęcia robót przypadające na Spółkę koszty modernizacji powinny zwiększyć w ewidencji środków trwałych Spółki wartość początkową budynku. Przemawia za tym fakt, że podzielona na etapy inwestycja została zakończona i powinna podlegać amortyzacji. Okoliczności te skłaniają do przyjęcia, iż z momentem zakończenia robót Spółka powinna mieć możliwość zaewidencjonowania w księgach udokumentowanego nakładu na inwestycję. W stanowisku zajętym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, że dowodem dokumentującym poniesienie wydatków nie może być faktura VAT wystawiona przez Wspólnotę, albowiem Wspólnota nie może sprzedawać usług swoim członkom. Po otrzymaniu faktury za roboty Wspólnota powinna wystawić na Spółkę notę księgową zawierającą przypadającą na nią według udziału we Wspólnocie wartość robót modernizacyjnych. Na podstawie noty Spółka podniosłaby w ewidencji wartość początkową budynku. W omawianym przypadku zasadnym jest odstąpienie od zasady kasowej w zakresie obciążania kosztów inwestycji Spółki nakładami na modernizację, z jednoczesnym zachowaniem tej zasady w stosunku do części wydatków stanowiących koszty remontu. Z tytułu remontu koszty uzyskania przychodów Spółki obciążane byłyby w momencie wpłat na fundusz remontowy Wspólnoty sukcesywnie dokonywanych w uzgodnionym 42-miesięcznym okresie. Przyjęcie zasady kasowej w stosunku do rozliczenia kosztów z tytułu zrealizowanej inwestycji sprawiłoby, że zaewidencjonowanie w Spółce nakładów na inwestycje, zwiększenie wartości budynku i rozpoczęcie amortyzacji nastąpiłoby po spłacie kredytu, a więc po kilku latach od faktycznego zakończenia inwestycji. Stanowiłoby to rażącą sprzeczność z postanowieniami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt sfinansowania robót kredytem bankowym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie problemu. Sprawa ta nie wykracza poza normalne rozrachunki Wspólnoty.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku jest nieprawidłowe. Roboty ocieplające budynek wieżowca stanowią w istocie prace budowlane w nieruchomości wspólnej. Efektem tych prac będzie częściowy remont oraz częściowa modernizacja tegoż budynku, niemniej jednak nie będzie to czynnik zwiększający wartość początkową poszczególnych wyodrębnionych lokali (środków trwałych), jako że przeprowadzone roboty budowlane nie dotyczyły bezpośrednio tychże środków trwałych, a tylko koszty ulepszenia (np. modernizacji) środka trwałego zwiększają jego wartość początkową.

Tym samym wydatki związane z wymienionymi we wniosku robotami budowlanymi (niepowodującymi zmiany wartości użytkowych środka trwałego), przypadające na Spółkę, mogą zostać wprost zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono skargę do WSA, który uznał ją za zasadną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skoro udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w gruncie są ściśle związane z lokalem, przez co stanowią części składowe lokalu będącego odrębną własnością, to ich wartość wraz z wartością lokalu stanowi zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o pdop wartość początkową środka trwałego. W takim przypadku w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o pdop nakłady inwestycyjne poniesione na modernizację części wspólnych (ocieplenie ścian) podnoszą według wielkości udziału wartość początkową środków trwałych w postaci wyodrębnionych lokali.

Departament DD zauważa, że nie ma podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki oraz Sądu, że prace związane z ociepleniem budynku jako wydatki modernizacyjne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Słuszne jest stanowisko Sądu, iż do wartości początkowej lokalu stanowiącego odrębną własność nie zalicza się wyłącznie wartości samego lokalu, w jej skład wchodzi także wartość prawa w postaci udziału w elementach wspólnych budynku oraz udział w gruncie.

Zdaniem Departamentu DD wydatki poniesione na wykonanie elewacji budynku wraz z jego ociepleniem należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Ocieplenie budynku wiąże się z ulepszeniem parametrów technicznych (izolacji termicznej i akustycznej) budynku jako całości oraz znajdujących się w nim poszczególnych lokali, co niewątpliwie wpływa na koszty eksploatacji. Prace polegające na dociepleniu budynku będą miały istotny wpływ na poprawę jakości warunków eksploatacyjnych znajdujących się w nim lokali, m.in. obniżą koszty ogrzewania. W wyniku przeprowadzenia tych prac lokal użytkowy zyska wyższą wartość użytkową w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wydatki na docieplenie należy więc zaliczyć do kosztów związanych z ulepszeniem, tj. będą one powiększały wartość początkową obiektu dla celów ustalenia podstawy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i nie będzie można ich bezpośrednio zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.