DD6.033.44.SOH.11.PK-518

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 grudnia 2010 r. Nr IBPBI-423-1260/10/MO w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., ul... (obecnie Sp. z o.o.) - dalej "Spółka", przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia daty rozpoczęcia amortyzacji budynków, posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 28 września 2010 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach BKIP w Bielsku Białej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia daty rozpoczęcia amortyzacji budynków stanowiących środki trwałe, posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie.

Jak wynika z wniosku, grupa kapitałowa, do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, Spółka nabyła w dniu 30 września 2010 r. przedsiębiorstwo w drodze aportu od Sp. z o.o. Aport obejmował m.in. prawo użytkowania wieczystego kilku nieruchomości.

Część wniesionych aportem nieruchomościami nie została przez Spółkę wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W dacie składania wniosku Spółka nie posiadała wiedzy, czy w wyniku aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Spółka rozważa także zbycie części otrzymanego w drodze aportu na rzecz osób trzecich w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia jego otrzymania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie dotyczące określenia daty rozpoczęcia amortyzacji budynków stanowiących środki trwałe, posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie, tj.:

Czy Spółka powinna rozpocząć ich amortyzację w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, jego przyjęcia do rejestru środków trwałych i rozpoczęcia użytkowania (data umowy), czy też w momencie wpisu Spółki jako użytkownika wieczystego do księgi wieczystej.

Zdaniem Spółki ma ona prawo rozpocząć amortyzację podatkową budynków posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ujawnienia Spółki w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego gruntu.

W dniu 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną nr IPPBI/2/423-1260/10/MO, w której uznał, że Spółka może rozpocząć amortyzację budynków i budowli od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, tj. od momentu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest określenie daty nabycia prawa własności budynków, tj. w którym momencie, Spółka powinna rozpocząć amortyzację nabytych budynków, spełniających definicję środka trwałego, posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej a art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie składniki te wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy mieć na uwadze, że prawo użytkowania wieczystego jest uregulowane w dwóch podstawowych aktach normatywnych: ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), dalej "k.c." oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.).

W celu określenia daty nabycia własności budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste wymagają analizy przepisy Kodeksu cywilnego, a także ustawy szczególne odnoszące się do ww. zagadnienia. Podstawowym przepisem kształtującym relacje między prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawem własności posadowionych na nim budynków jest przepis art. 235 k.c., który ustanawia wyjątek od zasady superficies solo cedit (art. 48 k.c.). Z powyższego przepisu wynika, iż użytkowanie wieczyste ma charakter prawa nadrzędnego w stosunku do przysługującej użytkownikowi wieczystemu własności budynków i urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie. Konsekwencją, tak ukształtowanego przepisu jest prawne związanie prawa własności z prawem użytkowania wieczystego (art. 235 § 2 k.c.).

Prawem głównym (nadrzędnym) jest zatem prawo wieczystego użytkowania gruntu, zaś prawem podrzędnym (związanym) - własność usytuowanych na tym gruncie budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, oderwanym od prawa własności budynków wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Podobnie też sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego (wyrok Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, OSN 2004, Nr 4, poz. 61). Oznacza to, iż prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków i innych urządzeń są prawami związanymi, mogą one być przenoszone tylko łącznie (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 1963 r., III CO 60/63, OSN 1964, Nr 12, poz. 246). Do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, podobnie jak do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, stosuje się odpowiednio przepisy k.c. o przeniesieniu własności (art. 234). Z mocy art. 237 k.c., do przeniesienia użytkowania wieczystego należy odpowiednio stosować przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, tj. art. 155 k.c. Dla umownego przejścia użytkowania wieczystego niezbędne jest zatem dochowanie formy aktu notarialnego (art. 158 w związku z art. 237 k.c.).Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wymaga więc w szczególności zachowania formy aktu notarialnego oraz dokonania konstytutywnego wpisu w księdze wieczystej na podstawie art. 27 zdanie drugie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może rozporządzać tym prawem przed wpisaniem go w księdze wieczystej jako użytkownika wieczystego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2001 r., II CKN 1220/00, OSP 2002, Nr 9, poz. 123; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 2014 r., III CSK 319/13, Legalis). Wpis do księgi wieczystej, dokonywany w związku z przeniesieniem tego prawa, ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku o wpis (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III CZP 29/02). Moc wsteczna wpisu uregulowana jest art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.).

Sąd Najwyższy odnosząc się do użytkowania wieczystego, w powołanej wyżej uchwale III CZP 29/02, stwierdził, iż art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa skuteczność umowy ustanawiającej lub przenoszącej na nabywcę prawo użytkowania wieczystego. Treść tego przepisu według Sądu Najwyższego nie określa daty powstania lub przejścia tego prawa. Natomiast treść art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece pozwala przyjąć, że wpis użytkowania wieczystego (wpis konstytutywny) wywiera skutek wsteczny od daty złożenia wniosku. Z tą datą powstaje lub przechodzi na nabywcę określone prawo.

Reasumując, powstanie lub przejście prawa użytkowania wieczystego uzależnione jest od dokonania wpisu do księgi wieczystej, jednak zasada wstecznego działania wpisu, wynikająca z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma zastosowanie także przy wpisach konstytutywnych. Oznacza to, że - w razie dokonania wpisu - datą powstania prawa użytkowania wieczystego lub jego przejścia na nabywcę (skutek rozporządzający zawartej umowy) jest data złożenia wniosku o wpis. Sąd Najwyższy podkreślił, iż skutek wsteczny wynikający z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece związany jest z wpisem już dokonanym.

Moc wsteczna wpisu oznacza, że powstanie skutków prawnych wpisu jest wcześniejsze niż chwila jego dokonania. Zgodnie z art. 6266 § 1 i § ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) za chwilę złożenia wniosku uważa się godzinę i minutę, w której w danym dniu wniosek wpłynął do sądu, a wnioski, które wpłynęły w tej samej chwili, będą uważane za złożone równocześnie. W przypadku złożenia wniosku w sądzie niewłaściwym, wniosek uważa się za nie złożony.

Podsumowując prawo własności budynków jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego, a zatem data przejścia własności budynków nie może być wcześniejsza niż data

przejścia użytkowania wieczystego. W związku z powyższym w tej konkretnej sprawie należy stwierdzić, że datą przejścia własności budynków nie będzie data faktycznego ujawnienia Spółki w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego gruntu ani data zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli na nim posadowionych (data sporządzenia aktu notarialnego), lecz data złożenia wniosku o wpis użytkownika wieczystego gruntu (data wynikająca z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Reasumując Spółka na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może rozpocząć amortyzację budynków posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia wniosku o wpis - o ile Spółka zostanie ujawniona w księgach wieczystych jako użytkownik wieczysty - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 16a tej ustawy.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).