DD6/033-233/SOH/12/PK-1540

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 listopada 2011 r. znak: IBPBI/2/423-857/11/CzP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r., uzupełnionym w dniach 10 października 2011 r. oraz 8 listopada 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie artykułów spożywczych i usług gastronomicznych:

- jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. przez S.A. (dalej: Bank), Bank dokonuje zakupów:

Wydatki na ww. usługi i towary nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Artykuły spożywcze wydawane są w siedzibie i oddziałach Banku i jego oddziałach. Usługi gastronomiczne są konsumowane zarówno w siedzibie jak i oddziałach Banku. Dodatkowo dokonywane są zakupy usług gastronomicznych w stołówkach pracowniczych prowadzonych przez podmiot trzeci (firmę zewnętrzną), zlokalizowanych w siedzibie Banku i budynkach, w których znajduje się Centrala Banku. Usługi gastronomiczne nabywane przez Bank mogą przybrać postać lunchu w stołówce pracowniczej albo są zamawiane w firmie cateringowej (np. zestaw śniadaniowy - przygotowanie kanapek i napojów). Ponadto klient Banku może zostać zaproszony do restauracji w hotelu, w którym zatrzymał się pracownik podczas wyjazdu służbowego. Usługi gastronomiczne mogą być także nabywane w lokalach prowadzonych przez profesjonalne podmioty z branży gastronomicznej.

W związku z tym Bank zadał pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Bank w wyżej opisanym stanie faktycznym należy zakwalifikować jako koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Banku, ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Banku regulacje te oznaczają, że Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wymienione w katalogu negatywnym kosztów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego jest pozytywna ocena jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia dzięki niemu przychodu lub też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia reprezentacja. Stąd też należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym. Pojęcie "reprezentacja" rozumiane jest jako działania wiążące się z okazałością, wystawnością, adresowane do obecnych lub potencjalnych klientów podatnika, w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika i ułatwienia przez to zawarcia umowy albo stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Do kosztów reprezentacji zalicza się takie koszty, które podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.

Wydatki na artykuły spożywcze i napoje oraz na drobne poczęstunki i usługi gastronomiczne przeznaczone dla pracowników lub kontrahentów nie noszą znamion reprezentacji oraz są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, co stanowi przesłankę do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zwyczajowo przyjętym i należącym do powszechnie obowiązujących kanonów kultury poczęstunkiem dla klienta (kawa, ciastka, paluszki) albo też zakupem poczęstunków i usług gastronomicznych dla klienta, które nie mają cech wytworności i okazałości. Odejście przez Bank od powszechnie stosowanych standardów podejmowania klientów, czy kontrahentów, mogłoby zostać negatywnie ocenione i mogłoby zaważyć na kontynuacji albo podjęciu współpracy biznesowej.

Bank przedstawia, takie samo uzasadnienie, odnośnie nieuznania ww. kategorii wydatków do wydatków na reprezentację w przypadku przeznaczenia na rzecz pracowników artykułów spożywczych, drobnego poczęstunku i usług gastronomicznych. Wydatki te nie są wydatkami na cele reprezentacji, lecz służą zapewnieniu dobrej atmosfery w pracy i zwiększeniu motywacji do pracy, a zatem mają one związek z działalnością gospodarczą i przychodem osiąganym przez Bank.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska w kwestii niezaliczania do kosztów reprezentacji wydatków na zakup artykułów spożywczych, drobnych poczęstunków i usług gastronomicznych Bank powołał poniżej wymienione interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zaprezentowały podobne stanowisko odnośnie kosztów reprezentacji, a mianowicie:

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 18 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1264/09/SD, z dnia 17 sierpnia 2009 r., znak: IBPBI/2/423-603/09/PC, z dnia 12 września 2008 r., znak: IBPB3/423/505/08/JS, z dnia 30 października 2008 r. znak:IBPB3/423-696/08/PC),

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 11 stycznia 2011 r., znak: IPPB1/415-1025/10-4/ES, z dnia 21 kwietnia 2009 r., znak: IPPB5/423-123/09-2/AM, z dnia 28 stycznia 2009 r., znak: IPPB3/423-1507/08-2GJ),

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 11 lutego 2010 r., znak: ITPB3/423-725a/09/PS, z dnia 29 czerwca 2010 r., znak: ITPB3/423-154/10/MK),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r., znak: ILPB3/423-666/08-2/KS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 14 listopada 2011 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-1320/11/CzP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku w zakresie wydatków ponoszonych na poczęstunki podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą Banku oraz w stołówkach pracowniczych prowadzonych przez osoby trzecie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. znak: IBPBI/2/423-1320/11/CzP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie można uznać za prawidłowe, odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na poczęstunki podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Banku oraz w stołówkach pracowniczych prowadzonych przez podmiot trzeci.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - "dalej: u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to "okazałość", "wystawność", "wytworność" (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo", a nie "wystawność", "okazałość", "wytworność" (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny". Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Dodatkowo odnośnie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników Banku, należy mieć na uwadze, iż nie można omawianych wydatków kwalifikować do wydatków na reprezentację, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z istoty wydatków ponoszonych na rzecz pracowników wynika, że nie mogą one być uznane za wydatki na reprezentację, ponieważ nie są skierowane do zewnętrznego odbiorcy jakim jest kontrahent albo klient Banku. W związku z powyższym wydatki na zakup, przeznaczonych dla pracowników Banku, artykułów spożywczych, drobnych poczęstunków i usług gastronomicznych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podobne stanowisko w zakresie wydatków ponoszonych na poczęstunki podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy jak i poza nią wynika z interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. znak: DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Bank ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, drobnych poczęstunków i usług gastronomicznych przeznaczonych dla pracowników, kontrahentów i klientów niezależnie od miejsca ich podawania - stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Banku w tym zakresie przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. należy uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Bank i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).