DD6/033-230/SOH/12/PK-1537

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1317/09/PC przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, napojów bezalkoholowych, posiłków serwowanych w trakcie spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki, w trakcie spotkań z kontrahentami we własnej restauracji hotelowej lub w innych placówkach gastronomicznych - jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku z dnia 23 października 2009 r. złożonym przez Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul.... (dalej: Spółka) wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji podłoża pod pieczarki, a także prowadzi dodatkowo działalność polegającą na świadczeniu usług hotelarskich oraz gastronomicznych w prowadzonym przez siebie ośrodku hotelowym.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych zużywanych podczas spotkań z kontrahentami w jej siedzibie. Spółka ponosi także wydatki na rzecz kontrahentów z tytułu usług gastronomicznych w postaci lunchu bądź też kolacji we własnej restauracji hotelowej bądź też w innych placówkach gastronomicznych.

W czasie tych spotkań omawiane są różne sprawy biznesowe, np. ustala się warunki sprzedaży towarów, przedstawia aktualną ofertę handlową negocjuje postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp. Wydatki ponoszone na spotkania z kontrahentami nie wiążą się z okazałością ani wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego.

W związku z tym Spółka zadała pytanie

Czy wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (w tym na zakup artykułów spożywczych, napojów, zapłata za posiłek w restauracji lub też koszt posiłku we własnej restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zalicza się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku Spółki, w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi Spółka w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, ma charakter spotkania. W związku z tym niektóre wydatki ponoszone na zakup artykułów spożywczych czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako zwykłe koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone na spotkania z kontrahentami nie wiążą się z okazałością wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego.

W czasie spotkań, które odbywają się w biurze, Spółka zapewnia herbatę kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze bądź też drobny poczęstunek, zwłaszcza w trakcie dłuższych spotkań. Zdarza się także, że spotkanie z kontrahentem ma miejsce poza biurem Spółki, np. w restauracji. Dzieję się tak w sytuacji gdy kontrahenci prowadzą swoją działalność w dużej odległości od siedziby Spółki, a sami nie posiadają w swoich obiektach sal konferencyjnych, czy też innego wydzielonego pomieszczenia, w którym można prowadzić negocjacje albo omawiać warunki współpracy (kontrahentami Spółki są osoby prowadzące pieczarkarnie). Zdarza się także, że to kontrahent sam proponuje spotkanie w restauracji zamiast w biurze, wyrażając chęć spotkania na "neutralnym" gruncie.

Zaproszenie kontrahenta na kawę, lunch czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością a jedynie zachowanie dobrych manier. Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną znak: IBPBI/2/423-1317/09/PC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup posiłków serwowanych, w trakcie spotkań z kontrahentami, poza siedzibą Spółki w placówkach gastronomicznych innych niż własna restauracja. W pozostałym zakresie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1317/09/PC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie można uznać za prawidłowe, odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na poczęstunki podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki w placówkach gastronomicznych innych niż własna restauracja.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - "dalej: u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to "okazałość", "wystawność", "wytworność" (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo", a nie "wystawność", "okazałość", "wytworność" (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny". Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Podobne stanowisko w zakresie wydatków ponoszonych na poczęstunki podawane podczas spotkań z kontrahentami wynika z interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. znak: DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, napojów bezalkoholowych, posiłków serwowanych w siedzibie Spółki, w trakcie spotkań z kontrahentami we własnej restauracji hotelowej lub w innych placówkach gastronomicznych - stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki w tym zakresie przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. należy uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).