DD6/033-229/SOH/12/PK-1536

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 15 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1260/09/PC przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych podawanych podczas spotkań z kontrahentami lub podawanych pracownikom oraz Radzie Nadzorczej, a także kosztów usług gastronomicznych związanych z organizacją takich spotkań w siedzibie jak i poza siedzibą Spółki - jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku z dnia 7 października 2009 r. przez S.A. z siedzibą w G. (dalej. Spółka) wynika, że Spółka organizuje okazjonalne spotkania z kontrahentami, w czasie których omawiane są sprawy biznesowe (np. zasady współpracy, negocjowanie umów). W zależności od kontrahenta lub czasu i miejsca, spotkania odbywają się w siedzibie Spółki lub poza jej siedzibą, np. w restauracji. W związku z tym Spółka ponosi koszty zakupu kawy, herbaty, poczęstunku (jeżeli spotkanie odbywa się w siedzibie Spółki) lub obiadu, czy kolacji (jeżeli spotkanie odbywa się poza siedzibą Spółki). Wydatki te mieszczą się w granicach ustalonego zwyczaju i nie posiadają cech wystawności. Sytuacja opisana powyżej odnosi się również do organizowania spotkań Rady Nadzorczej. Istotne w sprawie jest również to, że nie zawsze jest możliwość, żeby zorganizować spotkanie w siedzibie Spółki z powodu braku wolnego pomieszczenia w siedzibie Spółki lub spotkanie jest organizowane poza miejscowością, w której spółka ma siedzibę, np. w miejscowości w której siedzibę ma kontrahent.

Ponadto Spółka ponosi wydatki na zakupy artykułów spożywczych, tj.m.in. kawa, herbata, słodycze, napoje bezalkoholowe, które są udostępniane pracownikom, bez możliwości wydzielenia części przeznaczonej dla pracowników.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane odpowiednimi rachunkami lub fakturami VAT.

W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione, ponoszone na zakup artykułów spożywczych podawanych podczas spotkań z kontrahentami lub podawane pracownikom oraz Radzie Nadzorczej, a także koszty usług gastronomicznych związanych z organizacją tych spotkań stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych podawanych podczas spotkań z kontrahentami i udostępnionych pracownikom oraz na usługi gastronomiczne związane z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami i Radą Nadzorczą stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają definicję kosztów z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią kosztów reprezentacji. W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji reprezentatywności, należy przyjąć, znaczenie słownikowe i uznać, że reprezentacja wiąże się z okazałością i wytwornością. Wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku nie noszą znamion wystawności i nie wykraczają poza ramy zwykłej gościnności.

Spółka ponosząc wyżej wskazane koszty ma na celu osiągnięcie przychodów, przy czym koszty te nie mogą zostać uznane za wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu braku cech reprezentatywności.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała, że w podobnej sprawie wypowiadał się:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IBPBI/2/423-1076/08/PII, w którym wskazał, że "wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, słodyczy udokumentowane fakturami VAT, przeznaczone na posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte jako wydatki nie wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów. Podobnie wydatki na zakup ww. artykułów spożywczych przeznaczonych na poczęstunek na spotkania z kontrahentami lub pracownikami, jeśli są na zwyczajowo przyjętym poziomie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów,

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/4240-24/09-2/AM, który wskazał, że "poniesione wydatki nie są kosztami jedynie wtedy, gdy mają charakter reprezentacyjny. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako "zwykłe" koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ponoszone wydatki nie wiążą się z okazałością, wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie kontrahenta na kawę, "zwykły" lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie stosowana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest "okazały" ani "wykwintny", bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością.

W związku z powyższym wydatki na nabycie artykułów spożywczych podawanych podczas spotkań z kontrahentami lub podawane pracownikom oraz koszty usług gastronomicznych związane ze spotkaniami z kontrahentami oraz Radą Nadzorczą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 15 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną znak: IBPBI/2/423-1260/09/PC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup posiłków serwowanych w trakcie spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki.

Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych serwowanych podczas spotkań z kontrahentami i pracownikami w siedzibie Spółki oraz w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup posiłków serwowanych w trakcie spotkań z Radą Nadzorczą poza siedzibą Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-1260/09/PC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nie można uznać za prawidłowe, odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na poczęstunki podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki (w restauracji).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - "dalej: u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to "okazałość", "wystawność", "wytworność" (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo", a nie "wystawność", "okazałość", "wytworność" (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10). Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza ich o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny". Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych.

Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Podobne stanowisko w zakresie wydatków ponoszonych na poczęstunki podawane podczas spotkań z kontrahentami wynika z interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. znak: DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka ponosi wydatki na zakup artykułów spożywczych, podawanych podczas spotkań z kontrahentami i udostępnianych pracownikom oraz na zakup usług gastronomicznych związanych z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami i Rada Nadzorczą poza siedzibą Spółki - stwierdzić należy, że wydatki takie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów i zaliczane do kosztów reprezentacji. W konsekwencji, stanowisko Spółki w tym zakresie przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. należy uznać za prawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).