DD6/033/162/MNX/09/PK-2893

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r. Nr IBPBI/2/423-328/09/BG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę dla pracowników nagród z zysku - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. został złożony wymieniony wyżej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę dla pracowników nagród z zysku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, część wypracowanego przez Spółkę zysku netto przeznaczona została i wypłacona w formie nagród pracownikom, byłym pracownikom (emerytom, rencistom) oraz pracownikom innych spółek. Podstawą do wypłaty była uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o podziale zysku za rok poprzedni oraz Regulamin. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto). Wypłata nagród z tego zysku miała miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy kosztami uzyskania przychodów w Spółce stanowią wydatki związane z wypłaconymi ww. nagrodami z zysku:

Zdaniem Spółki, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wydatki, o których mowa w ww. pkt 1, stanowią koszty uzyskania przychodów. Według Spółki kosztami tymi są nagrody wypłacone pracownikom, bowiem wydatki te związane są z prowadzoną działalnością, służą osiągnięciu przychodów i nie są wymienione w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem finansowania tych nagród jest zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 9 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IBPBI/2/423-328/09/BG), w której stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wypłaceniem pracownikom nagród z zysku, uznał za prawidłowe.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania drugiego (tekst jedn.: nagród wypłaconych byłym pracownikom Spółki - emerytom, rencistom) oraz pytania trzeciego (tekst jedn.: nagród wypłaconych pracownikom innych spółek), wniosek Spółki został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Jak wynika z ww. stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, część wypracowanego zysku za rok poprzedni została przeznaczona w roku następnym na nagrody dla pracowników Spółki. Zostały one więc wpłacone z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłatę nagród dla pracowników (własnych jak i innych spółek), w myśl ww. przepisów art. 15 ust. 1, stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter.

Z postanowień art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako koszt podatkowy. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych - 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 532, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2010 r.).

Z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nie uznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla akcjonariuszy - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Takie stanowisko prezentuje również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Niewłaściwe jest zatem stanowisko, zarówno Spółki jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznające za koszty uzyskania przychodów dokonane wypłaty z zysku netto z przeznaczeniem ich na nagrody dla pracowników.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).