DD5/8211/62/ZDA/KSM/10/PK-1495

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 grudnia 2008 r. znak: IPPB3/423-1487/08-2/AG przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące nieodpłatnego otrzymania gwarancji - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 29 września 2008 r. wynika, że Spółka rozważa zaciągniecie kredytu bankowego. Zabezpieczeniem kredytu miałaby być gwarancja udzielona spółce przez podmiot powiązany nie będący bankiem. Udzielenie gwarancji nastąpi nieodpłatnie, a jej wysokość ustalona będzie w umowie kredytowej na określoną kwotę.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, w którym momencie otrzymanie gwarancji w opisanej sytuacji będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, gwarancja, którą ma otrzymać, stanowić będzie przychód dopiero wówczas, gdy w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę, bank wezwie gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu przez Spółkę. Samo otrzymanie gwarancji nie będzie zaś stanowić po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT). W opinii Spółki, w momencie udzielenia gwarancji Spółka nie otrzyma przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, gdyż nie można stwierdzić, że w tym momencie Spółka otrzyma faktycznie nieodpłatnie jakiekolwiek świadczenie (tekst jedn.: korzyść, przysporzenie majątkowe). Podobnie, moment zawarcia umowy o udzielenie gwarancji u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Dopiero ewentualna przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata powodowałaby powstanie kosztu po stronie gwaranta i rozpoznania przez Spółkę przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 4 grudnia 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IPPB3/423-1487/08 2/AG), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2008 r. oraz potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-1487/08-2/AG), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Rozpatrując sprawy dotyczącego nieodpłatnego udzielenia gwarancji lub poręczenia NSA wskazywał, iż po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08).

W wyroku z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.". Pomimo, iż wyrok ten dotyczył poręczenia tezy w nim zawarte pozostają aktualne, w opinii Ministra Finansów, także w odniesieniu do gwarancji.

Za dzień osiągnięcia takiego przychodu należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dzień otrzymania świadczenia. Dniem uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnie pozyskanej gwarancji lub poręczenia jest zatem już dzień, w którym przyjęte zostało przez gwaranta lub poręczyciela ryzyko wypłaty kwot objętych gwarancją/poręczeniem, tj. dzień udzielenia gwarancji/poręczenia.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie świadczenia w postaci gwarancji spłaty kredytu stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134). W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).