DD5/8211/61/SRG/10/PK-1489

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 marca 2010 r. nr IPPB3/423-992/09-2/JG, w ten sposób, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez inny podmiot, uznaje za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 30 grudnia 2009 r. wynika, iż Spółka realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne (zakup gruntu i budowa centrum handlowego). Celem finansowania procesu inwestycji zaciągnięta została pożyczka od podmiotu trzeciego niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Celem zabezpieczenia transakcji powiązany ze spółką podmiot gospodarczy niebędący polskim rezydentem podatkowym, będący częścią międzynarodowej grupy, udzielił poręczenia co do spłaty pożyczki. Udzielający poręczenia (gwarancji) nie pobrał (umowa nie zakłada odpłatności z tego tytułu wobec poręczyciela) wynagrodzenia z tytułu dokonanej czynności.

Spółka doprecyzowując treść wniosku na wezwanie tutejszego Organu, poinformowała, że podmiot, który udzielił Spółce nieodpłatnej gwarancji bankowej (poręczenia kredytu) nie występuje w przedmiotowej sytuacji jako podmiot profesjonalny. Podmiot ten będący częścią międzynarodowej grupy działającej w branży inwestycji związanych z majątkiem nieruchomym celem optymalizacji procesów biznesowych - w tym i związanych z finansowaniem działań inwestycyjnych - zabezpiecza między innymi efektywność procesu inwestycyjnego pod kątem ekonomicznym. Podmiot ten nie prowadzi działalności stricte finansowej, w tym usług pośrednictwa finansowego. Wszelkie podejmowane działania ukierunkowane są wyłącznie na działalność samej grupy. Podmiot ten nie świadczy w sposób odpłatny usług poręczenia kredytu (pożyczki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie poręczenia pożyczki od podmiotu trzeciego bez jakiejkolwiek odpłatności na rzecz tego ostatniego, jest dla wnioskodawcy przychodem do opodatkowania jako nieodpłatnie otrzymane świadczenie.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie poręczenia pożyczki, jaka instrumentu zabezpieczającego pożyczkodawcę na wypadek zaprzestania spłaty pożyczki, nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zatem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje faktycznie świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przywołanej powyżej - jest jego (przychodu, przysporzenia majątkowego) faktyczne otrzymanie. Nie jest wystarczające samo zawarcie umowy - tu: poręczenia, które następuje nieodpłatnie, lecz konieczne jest faktyczne wykonanie treści umowy. Z uwagi na fakt, że w momencie poręczenia umowy pożyczki Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści majątkowych kosztem poręczyciela, zdaniem Wnioskodawcy poręczenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia powodującego na gruncie podatku dochodowego jakiekolwiek skutki podatkowe. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie istotne jest również, że z tytułu nieodpłatnie udzielonego poręczenia poręczyciel nie ponosi jakiegokolwiek obciążenia kosztem swego majątku, a w związku z powyższym nie można tu mówić o osiągnięciu korzyści przez wnioskodawcę kosztem zubożenia osoby trzeciej (tu: poręczyciela). Wnioskodawca z tytułu uzyskanego poręczenia nie jest również zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz poręczyciela; te może dopiero nastąpić w sytuacji dokonania spłaty pożyczki przez poręczyciela i dochodzenia zwrotu świadczenia względem wnioskodawcy.

Stanowisko wskazane powyżej poparte jest zarówno przez orzecznictwo sądowe (m.in. WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2007 r., WSA w Gliwicach z 19 czerwca 2008 r., czy WSA w Warszawie z 18 czerwca 2008 r.), jak również w interpretacjach organów podatkowych (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-698/08 czy Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września br. ITPB3/423-365/09/PS).

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: ustawa o u.p.d.o.p.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy poręczenie/gwarancja jest udzielana pomiędzy podmiotami powiązanymi może być także zastosowany art. 11 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie wskazać należy, iż dwa z trzech przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych - tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 2033/06) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 248/08) zostały następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami: z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07) i z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1776/08).

W konsekwencji stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).