DD5/8211/46/KQZ/09/PK-1686 - Koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 listopada 2009 r. (Nr IPPB3-423-573/09-5/MS) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, iż stanowisko W. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej "Nieruchomości"). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych Nieruchomości. Zdaniem Spółki, Nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładu i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, spółka komandytowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zasadniczo, przedmiotowe Nieruchomości będą stanowić dla spółki osobowej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej. Niemniej jednak, może wystąpić również sytuacja, w której niektóre nieruchomości zostaną przez spółkę osobową przeznaczone do sprzedaży. Konsekwentnie, takie nieruchomości zostaną ujęte w księgach spółki komandytowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. pytanie 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy Nieruchomości stanowić będą dla spółki komandytowej środki trwałe, koszt uzyskania przychodu, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej) cześć określonej w dniu wniesienia aportu wartości początkowej Nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Spółka komandytowa, tak jak każda inna spółka osobowa nie ma podmiotowości podatkowej a jej dochody przypisywane są wspólnikom według posiadanego przez nich udziału w spółce i opodatkowane zgodnie z zasadami mającymi zastosowanie do poszczególnych wspólników. Biorąc pod uwagę, że Spółka, będąca wspólnikiem spółki komandytowej, jest osobą prawna, przy ustalaniu dochodu Spółki należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), komplementariusz oraz komandytariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Ustalając przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki wynikające z jej uczestnictwa w spółce komandytowej należy również kierować się regulacjami ustawy o p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kierując się, zatem, literalnym brzmieniem art. 5 cytowanej ustawy oraz powołanych powyżej przepisów tejże ustawy, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Nieruchomości stanowiących majątek spółki komandytowej (z wyjątkiem gruntów i praw z nimi związanych), a w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z przychodem ze sprzedaży. Koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wniesionych jako aport do spółki komandytowej, czyli wartości określonej w umowie spółki osobowej nie wyższej niż wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, w części proporcjonalnej do udziału Spółki w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszej sprawie jest zbliżone do stanowiska zajętego przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 16 listopada 2009 r. interpretację indywidualną (Nr IPPB3-423-573/09-5/MS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji z dnia 16 listopada 2009 r. wydanej na wniosek z dnia 3 sierpnia 2009 r. (Nr IPPB3-423-573/09-5/MS), należy uznać w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Spółki z dnia 3 sierpnia 2009 r. w zakresie pytania nr 2 stwierdza, co następuje:

Ad. pytanie 2

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: "ustawa u.p.d.o.p."), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej (w tym przypadku spółce komandytowej) osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy u.p.d.o.p., określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę komandytową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

Zatem przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku nieruchomości - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie - jak sądzi Spółka - wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, w sytuacji, gdy nieruchomości stanowić będą dla spółki komandytowej środki trwałe, koszt uzyskania przychodów, który będzie mogła rozpoznać Spółka, powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej) część wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu przez wspólnika, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).