DD5/8211/45/KQZ/09/PK-1686 - Zasady ustalenia wartości początkowej nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowej przez spółkę z o.o., stanowiącej środek trwały spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 listopada 2009 r., (Nr IPPB3-423-573/09-4/MS) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzając, iż stanowisko W. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej "nieruchomości"). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych nieruchomości. Zdaniem Spółki, nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej "k.s.h.") wartość wkładu niepieniężnego zostanie określona w uchwale o podwyższeniu wkładu i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, spółka komandytowa stanie się właścicielem nieruchomości.

Zasadniczo, przedmiotowe nieruchomości będą stanowić dla spółki osobowej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki osobowej. Niemniej jednak, może wystąpić również sytuacja, w której niektóre nieruchomości zostaną przez spółkę osobową przeznaczone do sprzedaży. Konsekwentnie, takie nieruchomości zostaną ujęte w księgach spółki komandytowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej zmiany interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. pytania 1)

Zdaniem Spółki, wartość początkową gruntów i budynków otrzymanych jako aport przez spółkę osobową stanowić będzie wartość określona w umowie spółki zawartej w formie aktu notarialnego, która co do zasady nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych, nadających jej podmiotowość podatkową. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak szczególnych unormowań przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego w tym zakresie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") brak jest przepisu wprost ustanawiającego normę prawną regulującą zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, przypadku wniesienia takich aktywów jako aport do spółki osobowej.

Regulację wskazującą na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zawiera natomiast art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.f."). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku otrzymania przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym, w przypadku wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi, istnieje wyraźna podstawa do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego.

W rezultacie należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego istnieje regulacja wskazująca sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych jako aport do spółki osobowej, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Regulacja ta znajduje swoje zastosowanie w pierwszej kolejności do osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych. Jednak, zdaniem Spółki, zasada wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f., powinna także znaleźć zastosowanie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z perspektywy wspólnika będącego osobą prawną. Przemawia za tym wykładnia systemowa przepisów obu ustaw o podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinny być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (to, jest czy jest on osobą prawną, czy osobą fizyczną). Dochód, z ekonomicznego punktu widzenia, jest osiągany w spółce osobowej i tym samym, tylko cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować o zasadach opodatkowania tego dochodu. Tym samym, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego powinny być niezależne od formy prawnej wspólnika, to jest takie sama dla osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. W związku z tym, w celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będącej następnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wniesionych aportem do spółki osobowej, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną.

W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie ustawy o p.d.o.p., wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym, oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest równą zero, a tym samym, wspólnik będący osobą prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy: odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inną niż u osoby prawnej, co prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną, co zdaniem Spółki, jest niedopuszczalne.

Alternatywnie, w odniesieniu do sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, analogiczne zastosowanie jako podstawa prawna mógłby znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., dotyczący wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 powołanej powyżej ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszej sprawie jest zbliżone do stanowiska zajętego przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 16 listopada 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3-423-573/09-4/MS, w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji z dnia 16 listopada 2009 r. wydanej na wniosek z dnia 3 sierpnia 2009 r. (Nr IPPB3-423-573/09-4/MS), należy uznać w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Spółki z dnia 3 sierpnia 2009 r. w zakresie pytania nr 1 stwierdza co następuje.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "ustawa u.p.d.o.p."), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej (w tym przypadku spółce komandytowej) osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej przez wspólnika będącego osobą prawną, Minister Finansów nie może uznać stanowiska Spółki za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie nowej wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki komandytowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Zatem w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład w postaci nieruchomości i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie przyjętej wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).