DD5/8211/39/11/KSM/PK-278

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu jako nieprawidłową interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 listopada 2009 r. znak: ILPB3/423-740/09-3/DS w ten sposób, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez inny podmiot, uznaje za nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął ww. wniosek z dnia 27 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z wniosku wynikało, iż Spółka zaciąga kredyty obrotowe w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Prawnym zabezpieczeniem kredytów są m.in. hipoteki na nieruchomościach należących do jedynego udziałowca lub do innych osób trzecich, weksle własne in blanco wystawione przez Spółkę poręczone przez udziałowca lub inne osoby trzecie, poręczenia spłaty kredytu przez wspólnika lub inne osoby trzecie, oświadczenia o poddaniu się egzekucji przez ww. poręczycieli. Z tytułu udzielanych Spółce poręczeń wspomniane osoby nie otrzymywały wynagrodzenia.

Pismem z dnia 18 listopada 2009 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny informując, iż wszystkie osoby dokonujące zabezpieczeń spłaty kredytów, wymienione w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dokonywania zabezpieczeń zobowiązań, w tym udzielania poręczeń spłaty kredytów, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy opisane wyżej poręczenia udzielane Spółce zarówno przez podmiot powiązany jak i przez podmioty niepowiązane, stanowią "świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem - w razie nieodpłatności takiego poręczenia - czy jego udzielenie będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie i tym samym przychód Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).

Jak stwierdza Spółka, poręczenie należy badać na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Przepis art. 353 Kodeksu cywilnego określa, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jest to zobowiązanie wzajemne. Zgodnie z art. 878 § 1 Kodeksu cywilnego, poręczenie to umowa, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia. Natomiast zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), "w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)". Przepis art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) stanowi, że w celu zabezpieczenia wierzytelności, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym. Tak więc, udzielenie poręczenia kredytu udzielonego spółce przez osobę fizyczną, zgodnie z treścią art. 881 Kodeksu cywilnego, stawia obydwa te podmioty w roli solidarnego dłużnika wobec banku. Analogicznie, ustanowienie hipoteki na nieruchomości osoby trzeciej, stawia tą osobę w roli dłużnika banku.

Reasumując powyższe Spółka stwierdza we wniosku, iż prawa do nieruchomości z hipotek oraz egzekucję z majątku poręczającego uzyskał bank. Poręczenie oraz hipoteka stanowi dla Spółki jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu i zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie uzyskuje w takim przypadku korzyści majątkowych kosztem innego podmiotu. Zatem zdaniem Spółki udzielenie poręczenia oraz ustanowienie hipotek przez osoby trzecie na zabezpieczenie kredytu udzielonego Spółce nie wywołują skutku powstania przychodu dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając wyżej przedstawione stanowisko Spółki, w indywidualnej interpretacji z dnia 23 listopada 2009 r. znak: ILPB3/423-740/09-3/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko to uznał za prawidłowe.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż dla zdefiniowania użytego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. (dalej "u.p.d.o.p.") określenia "świadczenie" sięgnąć należy do przepisów prawa cywilnego, a w szczególności do art. 353 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Zatem, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto w swojej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż wskutek niepobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie ona rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenie umowy kredytowej przez jednostkę powiązaną ze Spółką nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako "niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję lub poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia lub gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w wyroku z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1776/08) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT."

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż przywołane we wniosku świadczenia (poręczenie, weksel in blanco, oświadczenie o poddaniu się egzekucji, ustanowienie hipoteki) udzielone Spółce przez jej udziałowca oraz przez osoby trzecie stanowią przychód Spółki z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).