DD5/8211/37/SRG/09/PK-1686 - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej w przypadku zbycia przez spółkę osobową budynków będących przedmiotem aportu wniesionego przez tą spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 lipca 2009 r. nr ITPB3/423-204/09/PS, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko N. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 20 kwietnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku N. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 20 kwietnia 2009 r.) wynika, że Spółka prowadzi obecnie inwestycję budowlaną, polegającą na budowie budynków mieszkalnych (obejmujących odrębne lokale mieszkalne). Projekt realizowany jest na działce budowlanej, stanowiącej własność Spółki. W wyniku podjętych decyzji biznesowych podatnik zamierza wnieść przedsiębiorstwo lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki osobowej. W skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będących przedmiotem wkładu niepieniężnego - wejdą m.in. wspomniane wyżej budynki. Wartość wkładu Spółki zostanie określona w umowie spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (w tym budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) z dnia dokonania wkładu. Budynki nie stanowią dla Spółki środków trwałych i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynki nie będą również stanowić środków trwałych dla spółki osobowej. Następnie spółka osobowa dokona zbycia nabytych w postaci wkładu niepieniężnego budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w skład tych budynków) do podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić dla Spółki (tj. wnoszącego wkład) koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków - wniesionych uprzednio do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - do kosztów uzyskania przychodu podatnik, jako wspólnik spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału wartość budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków, określoną w umowie spółki osobowej.

Spółki osobowe są transparentne podatkowo. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik podkreśla, że zgodnie z wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków należy zdaniem podatnika posiłkować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez spółkę osobową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków; cena ta, stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład budynków), określonej na moment sprzedaży. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych, otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Zdaniem Spółki powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

Analogicznie, zdaniem podatnika, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Zdaniem podatnika przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych - uwzględnianej w ewidencji spółki osobowej - powinien znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 10a zdanie drugie w zw. z ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 tej ustawy łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 2, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe nie stanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce osobowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe.

Zdaniem Spółki stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2008 r., znak IP-PB3-423-419/08-3/MS. W interpretacji tej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika w całości za poprawne i potwierdził, że dochodem podatkowym w przypadku "pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji)".

Wnioskodawca wskazuje, iż podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r., znak IP-PB3-423-224/08-2/ER. W interpretacji tej Minister Finansów uwzględnił w całości stanowisko podatnika poprzez potwierdzenie, że w razie sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za sprzedawane składniki majątku, co w przypadku:

Spółka podkreśla również, że powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna jest także z podejściem rachunkowym. Tytułem przykładu podatnik wskazuje interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r., znak IBPB3/423-155/07/JD. Zgodnie z opinią wyrażoną w tej interpretacji, budynki wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i nie stanowiące środków trwałych stanowią, co do zasady, rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku, gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Podsumowując, Spółka stwierdza, że w przypadku sprzedaży budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w skład tych budynków - wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynikająca z ewidencji spółki osobowej, równa wartości rynkowej budynków lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wchodzących w ich skład z dnia dokonania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 8 lipca 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-204/09/PS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 20 kwietnia 2009 r.), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozważając odpłatne zbycie przez spółkę osobową na rzecz osób trzecich składników majątkowych uprzednio przez wspólnika wniesionych do spółki, należy stwierdzić, iż uzyskany w następstwie takiego zbycia przychód dzielony będzie na wspólników zgodnie z treścią art. 5 u.p.d.o.p. Jednocześnie, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p., koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takich wkładów.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu dla N. Sp. z o.o. z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową będzie, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p., "koszt poniesiony" przez tego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotowego aportu wniesionego przez tego wspólnika do spółki osobowej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).