DD5/8211/29/MZB/PK-268/2011

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. znak: ILPB3/423-44/10-2/MC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 4 stycznia 2010 r. za nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 8 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udzielone nieodpłatnie poręczenia/zabezpieczenia kredytów przez głównego akcjonariusza spółki oraz przez spółki zależne stanowią dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. znak: ILPB3/423-44/10-2/MC uznał stanowisko Spółki przedstawione ww. wniosku za prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zaciągnął kredyty bankowe w trzech bankach na finansowanie bieżącej działalności. Ustanowione zostały m.in. następujące prawne zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec banków:

* pełnomocnictwa do rachunków bankowych spółek zależnych od Spółki,

* zastaw rejestrowy na znaku towarowym, będącym własnością spółki zależnej, przystąpienie do długu Spółki / poręcznie za dług Spółki przez spółki zależne,

* poręczenia cywilne i wekslowe głównego akcjonariusza,

* zastaw rejestrowy na akcjach Spółki stanowiących własność głównego akcjonariusza,

* przewłaszczenie towarów handlowych spółek zależnych wraz z cesjami praw z umów ubezpieczenia tych towarów.

Żaden z poręczycieli nie poniósł jakichkolwiek kosztów z tytułu udzielenia poręczeń, ustanowienia zastawów. Nigdy nie doszło do pokrycia długów Spółki z ustanowionych kilka lat temu i nadal obowiązujących ww. zabezpieczeń. Spółka sama regulowała i nadal reguluje swoje zobowiązania wobec banków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielone nieodpłatnie poręczenia / zabezpieczenia kredytów przez głównego akcjonariusza Spółki oraz przez spółki zależne stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza NSA m.in. w wyroku z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99). W przypadku Spółki, do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez gwarantów, poręczycieli. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia. Takie stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. ITPB3/423-400/08/PS): "w skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić ona po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona".

Zgodnie z art. 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Banki wymagać będą swego roszczenia względem gwarantów, poręczycieli dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banków.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez gwarantów, poręczycieli. Z definicji nieodpłatnego świadczenia wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia poręczeń, ustanowienia zastawów akcjonariusz i spółki zależne zaangażują środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji, gdy na żądanie banków (kredytodawców), zostaną zobligowane do spłaty kredytów zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, poręczyciele nie poniosą żadnych kosztów udzielenia poręczeń, gwarancji. W ocenie Spółki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność faktycznej spłaty kredytu generowałaby powstanie kosztu po stronie podmiotów udzielających poręczeń i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, zdaniem Spółki, otrzymanie gwarancji, poręczeń i innych zabezpieczeń w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie u.p.d.o.p., można mówić, jeżeli:

* jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,

* udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,

* udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Minister Finansów podkreśla, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia/zabezpieczenia kredytów przez głównego akcjonariusza Spółki oraz przez spółki zależne stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, która niniejszą interpretacją jest zmieniana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).