DD5/8211/20/KQZ/09/PK-608

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 3 marca 2009 r., Nr ILPB1-415-1024/08-3/IM oraz interpretację indywidualną wydaną w dniu 3 marca 2009 r., Nr ILPB1-415-1024/08-2/IM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie wniosku A. S.A. z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 10 grudnia 2008 r.) stwierdzając, iż stanowisko A. S.A. przedstawione w tym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej - jest nieprawidłowe (pytanie 1 i 2).

W dniu 10 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do tej spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: "Spółka") jest spółką akcyjną z siedzibą we W., zajmującą się sprzedażą mebli oraz dodatków wyposażenia wnętrz. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli (dalej wspólnie: "nieruchomości"), które nabyła w przeszłości za określoną cenę lub wytworzyła we własnym zakresie za określony koszt (wartość historyczna). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego, której celem będzie prowadzenie działalności m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości i zarządzania nieruchomościami. Udział w spółce osobowej zostanie objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższych nieruchomości.

Wartość księgowa netto nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych Spółki, nie odpowiada ich aktualnej wartości rynkowej. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych wartość początkowa wniesionych nieruchomości zostanie określona w wysokości wartości wkładu niepieniężnego ustalonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej od wartości rynkowej nieruchomości na dzień wniesienia wkładu. Powyższa wycena odpowiada wymogom wyceny środków trwałych wynikającym z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W zależności od sytuacji gospodarczej spółka osobowa, do której wniesione zostaną nieruchomości, będzie bądź wykorzystywać je w swojej działalności gospodarczej, bądź też dokona ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W zakresie pytania 1, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nieruchomości określona w umowie Spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w zysku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe". W świetle art. 5 ust. 2 ww. ustawy, wyrażone powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem stwierdzić, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową są natomiast wspólnicy tej spółki. W konsekwencji, jak podaje Wnioskodawca, zbycie nieruchomości przez spółkę osobową prowadzić będzie do powstania przychodu u wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ich udziału w tej Spółce oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiadających temu przychodowi.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie m.in. gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, przy czym wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. W przypadku nabycia budynków lub budowli powyższa zasada ma również zastosowanie, z tym że w przypadku odpłatnego zbycia powyższych środków trwałych, wydatki na ich nabycie będą stanowić koszt uzyskania przychodów po pomniejszeniu o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku zbycia przez spółkę osobową budynków lub budowli będzie przyjęta jako wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej wartość określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w postaci zbywanego budynku lub budowli, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, w części stanowiącej udział Spółki w zyskach spółki osobowej.

Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, iż stosownie do art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku zbycia przez Spółkę osobową nieruchomości gruntowej albo prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie wartość tej nieruchomości lub tego prawa określona w umowie spółki osobowej z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w postaci zbywanej nieruchomości lub prawa, w części stanowiącej udział Spółki w zyskach spółki osobowej.

Odnośnie do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy przyjąć jako wartość początkową wnoszonych nieruchomości ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Od tak ustalonej wartości początkowej (w przypadku budynków i budowli), na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w zysku spółki osobowej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że przy braku odmiennych przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych wkładem niepieniężnym przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, przy ustalaniu powyższej wartości początkowej należy wziąć pod uwagę wartość wkładu określoną w umowie spółki osobowej. Taka zasady wyceny znajduje potwierdzenie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "ustawa u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, lecz odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, zasadniczo powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę u.p.d.o.p., oraz przy braku innych szczególnych regulacji w ustawie u.p.d.o.p. dotyczących tej kwestii, Spółka wnioskuje, że art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 3 marca 2009 r. interpretację indywidualną Nr ILPB1/415-1024/08-3/IM oraz interpretację indywidualną Nr ILPB1/415-1024/08-2/IM, w których stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby prawne, składników majątku wniesionych do niej aportem, podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "ustawa u.p.d.o.f.").

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w interpretacjach z dnia 3 marca 2009 r. wydanych na wniosek z dnia 9 grudnia 2008 r. (Nr ILPB1-415-1024/08-3/IM oraz Nr ILPB1-415-1024/08-2/IM) należy uznać w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Spółki z dnia 9 grudnia 2008 r. w zakresie pytania nr 1 i 2 stwierdza co następuje.

Ad. pytanie 1

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "ustawa u.p.d.o.p."), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, iż biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Skoro spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Natomiast podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie tak jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie ustawy u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy u.p.d.o.p., określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Zatem przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku nieruchomości - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie - jak sądzi Spółka - wartość nieruchomości określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, koszty uzyskania przychodów będą odpowiadały wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonym o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym które zostały dokonane przez wspólników przed wniesieniem tego wkładu. Ponadto, koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów.

Ad. pytanie 2

Nie można także uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną.

Należy zauważyć, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład w postaci nieruchomości i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).