DD5/8211/19/KQZ/09/PK-608 - Określenie wartości początkowej składników majątkowych wniesionych przez spółkę z o.o. aportem do spółki komandytowej oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotu aportu.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 listopada 2008 r., Nr ILPB1/415-643/08-3/IM oraz interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 listopada 2008 r., Nr ILPB1/415-643/08-2/IM przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie wniosku Spółki R. z o.o. z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) stwierdzając, iż stanowisko Spółki R. z o.o. przedstawione w tym wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe (pytanie 1 i 2).

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do tej spółki komandytowej przez wspólnika będącego osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka R. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka). Spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komplementariuszem. Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości o wartości wskazanej w umowie spółki komandytowej nie wyższej niż jej aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu.

Drugi wspólnik tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach/stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników. Przedmiotowa nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej.

Z uwagi na niepewność co do opłacalności planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego w przyszłości, spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionej aportem przez Spółkę w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W zakresie pytania 1, w opinii Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki komandytowej, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka podkreśla, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów ustawy u.p.d.o.p.

Sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Przychód z udziału w spółce komandytowej ustalany będzie w przypadku Spółki zgodnie z art. 12 ustawy u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy u.p.d.o.p.), zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 i następne ustawy u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy u.p.d.o.p. w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży środków trwałych wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest amortyzacja. Wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości określonej w księgach spółki osobowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych.

Dla Spółki koszty uzyskania przychodu będą równe wartości początkowej nieruchomości (tj. wartości początkowej ustalonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa z dnia dokonania wkładu) pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne - proporcjonalnie do posiadanego udziału. W tym wypadku sformułowanie "posiadany udział" oznacza, że koszty dzieli się proporcjonalnie do wkładów poszczególnych wspólników. Opodatkowaniu przez Spółkę podlegać będzie zatem różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej), a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, przy czym przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W zakresie pytania 2, zdaniem Spółki, za wartość początkową nieruchomości wniesionej przez Spółkę jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej należy uznać wartość określoną w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa nieruchomości na ten dzień (zgodnie z art. 16g ustawy u.p.d.o.p.).

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółka osobowa). Zgodnie z dyspozycją art. 5 ustawy u.p.d.o.p. skutki podatkowe związane funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy u.p.d.o.p.

Z uwagi, iż na gruncie przepisów ustawy u.p.d.o.p. brak jest regulacji określających, jak powinna być ustalana wartość wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki komandytowej. W konsekwencji, opinii Spółki, zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ustawy u.p.d.o.p. określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 14 listopada 2008 r.: interpretację indywidualną (Nr ILPB1/415-643/08-3/IM) oraz interpretację indywidualną (Nr ILPB1/415-643/08-2/IM), w których stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 2 uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową, której wspólnikami są osoby prawne, składników majątku wniesionych do niej aportem, podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej "ustawa u.p.d.o.f.").

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażone w interpretacjach z dnia 14 listopada 2008 r. wydanych na wniosek z dnia 11 sierpnia 2008 r. (Nr ILPB1/415-643/08-3/IM oraz Nr ILPB1/415-643/08-2/IM) należy uznać w zakresie pytania 1 i 2 za nieprawidłowe.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Spółki z dnia 11 sierpnia 2008 r. w zakresie pytania 1 i 2 stwierdza co następuje.

Ad. pytanie 1

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "ustawa u.p.d.o.p."), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej (spółce osobowej) osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Skoro spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Natomiast podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem słuszny jest pogląd Spółki, iż w rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, iż podstawą do rozliczeń wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy u.p.d.o.p., określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę komandytową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p., wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.

Zatem przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku nieruchomości - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie - jak twierdzi Spółka - wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości zostaje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonym o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym które zostały dokonane przez wspólników przed wniesieniem tego wkładu. Ponadto, przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów.

Ad. pytanie 2

Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej przez wspólnika będącego osobą prawną.

Należy zauważyć, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki komandytowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład w postaci nieruchomości i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).