DD5/8211/18/DZQ/08/PK-847 - Określenie podstawy do naliczania amortyzacji budynków i budowli oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę od syndyka.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 7 maja 2008 r. na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Spółki O. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy do naliczania amortyzacji budynków i budowli oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) Spółka O. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o interpretację przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynika, że Spółka zakupiła od syndyka przedsiębiorstwo za kwotę 69.725.000,00 zł, którego przedmiotem działalności był najem i administrowanie nieruchomością własną na własny rachunek. Spółka przejęła wszelkie aktywa przedsiębiorstwa, natomiast nie przejęła jego zobowiązań.

Zobowiązania przedsiębiorstwa nie zostały przejęte, ponieważ długi te nie dotyczyły bieżącej działalność.

W akcie notarialnym wskazano, iż na cenę przedsiębiorstwa składają się wycenione odrębnie:

W celu nabycia powyższego przedsiębiorstwa Spółka ponosiła dodatkowo koszty doradztwa prawnego przed zakupem przedsiębiorstwa oraz prowizji od zaciągniętego na zakup kredytu na kwotę 1.566.254,91 zł oraz usług związanych z zakupem na kwotę 631.407,89 zł.

Z uwagi na fakt, iż akt notarialny nie zawierał odrębnej wyceny rynkowej poszczególnych budynków i gruntu, Spółka skorzystała z usług biegłego rzeczoznawcy, który dokonał wyceny ww. gruntu na kwotę 7.503.000,00 zł oraz wszystkich czterech położonych na nim budynków na kwotę 62.684.000,00 zł. Jednakże ani akt notarialny, ani też wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę nie zawierały oddzielnej wyceny rynkowej wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa budowli. Z pisma Spółki wynika jedynie, iż wartość budynków wyceniona przez biegłego zawiera w sobie także wartość budowli.

Po dokonaniu wyceny rynkowej wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nieruchomości (budynków wraz z budowlami oraz gruntu) Spółka dokonała ustalenia wartości początkowej firmy, którą w ocenie Spółki stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa wynikającą z aktu notarialnego (69.725.000,00 zł), powiększoną o koszty związane z jego zakupem (tj. koszt usług prawnych, tłumaczeń, podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne, prowizja od kredytu oraz innych usług tj. 1.566.254,91 zł + 631.407,89 zł), a kwotą stanowiącą łączną wartość rynkową wszystkich nabytych nieruchomości tj. 70.187.000,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż w wyniku porównania wartości rynkowej i wartości nabycia przedsiębiorstwa powstała wartość dodatnia firmy, zdaniem Spółki dodatni wynik jest wartością początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.).

Zdaniem Spółki wycena wartości rynkowej budowli oraz poszczególnych budynków powinna być dokonana w następujący sposób:

Tak określona wartość rynkowa budynków oraz budowli powinna stanowić, zdaniem Spółki, ich wartość początkową.

Z kolei wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (praw wynikających z umów najmu, praw autorskich, gwarancji, rękojmi, prawa do nazwy i znaku graficznego), Spółka określiła na podstawie ich ceny zawartej w akcie notarialnym (tj. odpowiednio w kwocie 9.895.000 zł, oraz 100.000 zł) Podobnie wyceniono wartość początkową ruchomości (tj. 30.000 zł). Natomiast wartość gruntu przyjęto z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Do amortyzacji Spółka zastosowała stawki wynikające z przepisów u.p.d.o.p.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytania:

Zdaniem Spółki ustalenie w ww. sposób wartości początkowej poszczególnych budynków, budowli, gruntu oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest prawidłowe.

Ponadto zdaniem Spółki prowizja bankowa oraz koszty obsługi prawnej, tj. 2.197.662,80 zł, zwiększają wartości niematerialne i prawne, ponieważ dotyczą transakcji nabycia przedsiębiorstwa, a nie transakcji zakupu nieruchomości. Zdaniem Spółki usługi doradztwa i obsługi prawnej obejmują czynności dotyczące zakupu przedsiębiorstwa (tj. przeprowadzenia negocjacji, sporządzenia dokumentacji przetargowej, wyceny poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wywiadu gospodarczego dotyczącego kondycji finansowej i ekonomicznej przejmowanych najemców, analizy dokumentacji przez Syndyka dotyczącej m.in. umów najmu oraz umów z podmiotami obsługującymi nieruchomość, oceny wartości nabytych rękojmi i gwarancji oraz obsługi techniczno-prawnej transakcji).

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr IP-BP3-423-254/08-2/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 140 i art. 216 Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę, że złożony wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący określenia podstawy do naliczania amortyzacji, zostanie rozpatrzony w terminie do dnia 30 maja 2008 r. Niezałatwienie wniosku w terminie do dnia 6 maja 2008 r. spowodowane było koniecznością dokonania wnikliwej analizy złożonej tematyki wniosku oraz jego uzupełnieniem przez Stronę, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W dniu 7 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia poprzez dokładne opisanie zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia 16 maja 2008 r. Spółka uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 30 maja 2008 r., działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Informacji Podatkowej w Płocku wydał dla Spółki interpretację indywidualną Nr IP-PB3-423-254/08-5/DG, uznającą stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację przepisów prawa, za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei z art. 14d Ordynacji podatkowej wynika, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 tej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy wniosek został złożony do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 lutego 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna wydana została w dniu 30 maja 2008 r., a więc już po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego przez ustawę do jej udzielenia. Ponieważ w powyższym trzymiesięcznym terminie nie wystąpiły zdarzenia przewidziane przez art. 139 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, po upływie tego terminu, w dniu 7 maja 2008 r. doszło zgodnie z art. 14o § 1 tej ustawy do wydania tzw. "milczącej" interpretacji, tj. do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku w pełnym zakresie.

W świetle powyższych okoliczności wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna Nr IP-PB3-423-254/08-5/DG z dnia 30 maja 2008 r. nie wywołała skutków prawnych. Do zmiany "milczącej" indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uprawniony bowiem, zgodnie art. 14e § 1 oraz art. 14o § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, jedynie Minister Finansów.

Zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić "milczącą" interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r., nie można uznać za prawidłowe.

We wniosku Spółka zwróciła się o rozstrzygnięcie czy sposób określenia przez nią wartości początkowej budynków, budowli oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa został dokonany w sposób prawidłowy.

Należy zauważyć, iż z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, iż Spółka zakupiła od syndyka przedsiębiorstwo. Dokonując zakupu przedsiębiorstwa Spółka przejęła wszystkie aktywa przedsiębiorstwa, natomiast nie przejęła jego zobowiązań, gdyż jak stwierdziła Spółka, długi te nie dotyczyły bieżącej działalności.

Z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) wynika, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów, wydając niniejszą interpretację, w oparciu wyłącznie o elementy stanu faktycznego wskazane przez Spółkę we wniosku, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), tj. przyjmuje, iż masa majątkowa zakupiona przez Spółkę od syndyka stanowi przedsiębiorstwo, bez względu na fakt, iż Spółka nie przejęła jego zobowiązań.

Odnosząc się do postawionych we wniosku pytań, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Spółka stoi na stanowisku, iż uprawniona jest do dokonywania amortyzacji składników przedsiębiorstwa w oparciu o art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ w niniejszej sprawie wystąpiła wartość dodatnia firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa, z dnia kupna.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, wartość początkowa powinna być określona jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, określoną zgodnie z art. 16 ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Oceny czy wystąpiła wartość dodatnia lub ujemna firmy dokonuje się na podstawie ww. art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Cena nabycia przedsiębiorstwa została zdefiniowania w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji, uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, iż określając wartość początkową firmy, Spółka ustaliła cenę nabycia przedsiębiorstwa jako sumę wynikającą z aktu notarialnego oraz innych wydatków wskazanych przez siebie jako związanych z nabyciem przedsiębiorstwa, pomniejszoną jedynie o wartość rynkową nieruchomości (gruntu oraz budynków wraz z budowlami).

W celu dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w niniejszej sprawie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

W ocenie Ministra Finansów sposób ustalenia wartości początkowej firmy przez Spółkę jest nieprawidłowy.

Przy nabyciu przedsiębiorstwa w drodze kupna decydujące znaczenie ma cena nabycia tego przedsiębiorstwa oraz wartość rynkowa wszystkich jego składników.

Przepis art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wyraźnie bowiem wskazuje, że w celu ustalenia wartości początkowej firmy, cenę nabycia należy pomniejszyć o wartość rynkową wszystkich składników majątkowych kupionego przedsiębiorstwa. Zatem cena nabycia powinna być pomniejszona nie tylko o wartość gruntów oraz budynków wraz z budowlami, ale również o wartość ruchomości oraz praw wynikających z umów najmu, praw autorskich, gwarancji i rękojmi, jak również praw do nazwy i znaku towarowego.

Z wniosku wynika, że Spółka nie dokonała odrębnego od wskazanego w akcie notarialnym oszacowania wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, innych niż grunty wraz budynkami i budowlami.

Z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę wynika, iż wartość rynkowa nieruchomości, tj. gruntu, budynków i budowli na dzień 15 listopada 2006 r. wynosi 70.187.000 zł. Na kwotę 70.187.000 zł składa się ustalona na podstawie wyceny biegłego:

W akcie notarialnym wskazano, iż:

Z powyższego wynika, iż wartość rynkowa wszystkich nabytych składników przedsiębiorstwa (tj. 62.684.000,00 zł + 7.503.000,00 zł + 9.895.000,00 zł + 30.000,00 zł + 100.000,00 zł = 80.212.000,00 zł) jest wyższa od ceny nabycia przedsiębiorstwa powiększonej o koszty zakupu (tj. 69.725.000,00 zł + 1.566.254,91 zł +631.407,89 zł = 71.922.662,80 zł).

Zdaniem Ministra Finansów z opisanego stanu faktycznego wynika, iż w niniejszej sprawie nie występuje dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie nie suma ich wartości rynkowej o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz wartość wynikająca z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Minister Finansów zauważa również, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 u.p.d.o.p. (art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych Spółka wskazuje, że do amortyzacji podatkowej jako wartości niematerialne i prawne powinny być przyjęte następujące składniki majątkowe:

Przyjęcie powyższych składników jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej jest, w ocenie Ministra Finansów, nieprawidłowe z uwagi na fakt, że niektóre z nich wykraczają poza zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji określonych w art. 16b u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Z powyższego wynika, że spośród składników majątku określonych przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne, przyjęte do amortyzacji w podatku dochodowym mogą być jedynie:

Natomiast prawa wynikające z gwarancji, rękojmi oraz umów najmu jako niewymienione w art. 16b, zawierającym zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, takiej amortyzacji nie podlegają.

W tym stanie faktycznym i prawnym Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki zawarte w interpretacji indywidualnej zawarta we wniosku o z dnia 7 lutego 2008 r. jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stosowania przepisów odnoszących się do wartości firmy, nie dotyczy zaś oceny prawidłowości zakwalifikowania przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).