DD5/8211/11/SRG/09/PK-671 - Powstanie przychodu po stronie wspólników spółki komandytowej w przypadku wniesienia do niej aportu przez spółkę akcyjną oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotu aportu przez tą spółkę komandytową. Określenie wartości początkowej składników majątkowych wniesionych przez spółkę akcyjną aportem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 marca 2008 r. nr ILPB3/423-5/08-4/HS, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko P.P. S.A. przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku P.P. S.A (dalej: Spółka) z dnia 5 grudnia 2007 r. wynika, że Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej, w której wspólnikami są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne - dwie spółki akcyjne. Trzej wspólnicy (dwie osoby fizyczne oraz jedna spółka akcyjna) tytułem wkładu wnieśli gotówkę. Czwarty wspólnik - spółka akcyjna z siedzibą w Polsce, która jest właścicielem zabudowanej nieruchomości oraz praw autorskich do projektu budowlanego na tej nieruchomości, wniosła nieruchomość oraz prawa autorskie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Nieruchomość została wniesiona do spółki komandytowej według jej wartości rynkowej, która została wskazana w umowie spółki osobowej i jest inna niż koszt nabycia nieruchomości przez spółkę akcyjną (formalne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę nastąpi w terminie sześciu miesięcy od dnia przystąpienia wspólnika do spółki osobowej). Prawa autorskie zostały wniesione po kosztach ich nabycia przez wspólnika.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. obrót nieruchomościami, wniesiona tytułem wkładu nieruchomość zostanie sprzedana.

Udział w zyskach i stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej nie będzie proporcjonalny do wartości wnoszonych wkładów i będzie określony w umowie spółki.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

Zdaniem Spółki wniesienie przez wspólnika będącego osobą prawną nieruchomości oraz praw autorskich do spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu u innych wspólników. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy przyjąć wartość początkową nieruchomości określoną przez wspólników, nie wyższą niż wartość rynkową, a odpisy amortyzacyjne powinny być ustalane przez każdego ze wspólników, od takiej części wartości początkowej, jaka wynika z proporcji udziału w zysku spółki osobowej. W opinii Spółki, w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, za wydatki na nabycie środka trwałego, które wliczone są do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać wartość początkową środka trwałego ustaloną dla celów amortyzacji. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej składnik majątku spółki osobowej powinny być uwzględniane przez każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki wynikającego z umowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 5 marca 2008 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-5/08-4/HS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r., nie można uznać w całości za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. W związku z tym należy uznać, iż spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest "transparentna".

Nie oznacza to jednak, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż zasady te stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Podobne regulacje w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, w zależności od ich formy prawnej, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, w przypadku wspólników będących osobami prawnymi skutki podatkowe zdarzeń dokonywanych przez spółkę komandytową, w szczególności także transakcji pomiędzy tą spółką a wspólnikami, należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przeniesienie własności nieruchomości oraz praw autorskich pomiędzy wspólnikiem będącym osobą prawną a spółką komandytową nie powoduje powstania przychodu u pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Ad. 2

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie prawidłowego ustalenia wartości początkowej, wniesionej do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną, nieruchomości i praw autorskich, nie można uznać go za prawidłowe. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wskazała, iż nieruchomość i prawa autorskie zostaną zakwalifikowane w księgach spółki komandytowej jako środek trwały. Jednakże w pytaniu Spółka wyraźnie zaznaczyła, iż jej wątpliwości dotyczą ustalenia wartości początkowej nieruchomości i praw autorskich dla potrzeb ewidencji środków trwałych. W związku z tym, należy uznać, iż nieruchomość i prawa autorskie będą stanowiły środki trwałe oraz wartości materialne prawne w spółce osobowej.

Należy zauważyć, iż brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za a wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on swym zakresem wnoszenia wkładu do spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy aport w postaci nieruchomości i praw autorskich wniósł wspólnik będący osobą prawną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi) lub określone w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi).

Jednocześnie należy zauważyć, iż art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. odwołując się do posiadanego udziału, nie precyzuje, o jakim udziale jest mowa. Mając na uwadze konstrukcję podatku dochodowego, którego przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, należy uznać, iż przychody i koszty w spółce komandytowej powinny być przypisane poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zysku tej spółki. W szczególności dotyczy to wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na poszczególnych wspólników.

Ad. 3

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości będącej własnością spółki osobowej za koszty uzyskania przychodu należy uznać zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.p. wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową. Ustawodawca wyraźnie określił, iż w koszcie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego można uwzględnić jedynie wydatki na jego nabycie, a nie jego wartość początkową lub wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z otrzymaniem przedmiotu wkładu nie ponosi "wydatków" na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu wkładu będą zatem ww. wydatki pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ad. 4

Odnosząc się do ostatniego zagadnienia poruszonego przez Spółkę, czyli proporcji, w jakiej koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości powinien być uwzględniony przez wspólników, należy zauważyć, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. ustala jednolite zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów generowanych przez spółkę osobową. Niezależnie zatem czy kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne, czy też jest to koszt związany ze sprzedażą środka trwałego, będzie on łączył się z kosztami uzyskania przychodu wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Podobnie jak w przypadku odpisów amortyzacyjnych za udział według którego koszty uzyskania przychodu powstałe w spółce komandytowej są dzielone, należy uznać udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).