DD5/8211/1/KQZ/08/PK-175 - Wzajemne potrącenia rozliczeń wewnętrznych pomiędzy jednostką macierzystą w Czechach a jej oddziałem w Polsce.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 grudnia 2007 r., Nr IP-PB3-423-196/07-2/KB przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającą za prawidłowe stanowisko spółki E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - stwierdzając, iż interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej oraz stanowisko spółki są nieprawidłowe.

Wniosek spółki z dnia 6 września 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie do podatku dochodowego od osób prawnych dotyczył rozpoznania różnic kursowych powstałych w wyniku wzajemnych potrąceń rozliczeń wewnętrznych pomiędzy jednostką macierzystą w Czechach a jej oddziałem w Polsce, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa czeskiego z siedzibą w Pradze, posiadającą na terytorium Polski swój oddział. Oddział prowadzi działalność na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, dokonanego przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy. Siedzibą oddziału jest Warszawa.

Oddział prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie udzielenia koncesji na obrót energią elektryczną. Oddział nabywa od dostawców na terenie Polski energię elektryczną w systemie elektroenergetycznym, a następnie odsprzedaje tę energię elektryczną innym podmiotom krajowym i zagranicznym, jak również przedsiębiorstwu macierzystemu lub oddziałowi tej spółki na Słowacji. Oddział nabywa również energię elektryczną w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, która jest następnie odsprzedawana nabywcom krajowym. Energia sprowadzana jest z innych krajów członkowskich, od jednostki macierzystej z Czech oraz od jej oddziału ze Słowacji.

W zakresie rozliczeń pomiędzy jednostką macierzystą w Czechach a jej oddziałem w Polsce dokonywane są wzajemne potrącenia należności i zobowiązań wyrażone w EURO. Oddział dokonuje rozliczeń różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej: "ustawą". W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., spółka nie rozpoznawała różnic kursowych powstałych w wyniku potrąceń. Po zmianie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., spółka nalicza takie różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy w zakresie rozliczeń pomiędzy jednostką macierzystą w Czechach a jej oddziałem w Polsce należy rozpoznawać dla celów podatkowych różnice kursowe powstałe w wyniku wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań wyrażonych w EURO?

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy, oddział stanowi zakład zagraniczny. Jednocześnie, art. 7 ustawy określający zasady ustalania przychodów i kosztów nie wprowadza odrębnych regulacji dla zagranicznego zakładu odnośnie do traktowania różnic kursowych. W konsekwencji, według spółki, różnice kursowe powstałe w wyniku dokonywanych potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy jednostką macierzystą w Czechach a jej oddziałem w Polsce winny wpływać na przychód lub koszt, zgodnie z dyspozycją art. 15a ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 5 grudnia 2007 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3-423-196/07-2/KB), w której stanowisko spółki uznał za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają w Polsce. W świetle tego przepisu podmioty zagraniczne opodatkowują dochody z działalności prowadzonej w Polsce jedynie wówczas, gdy działalność ta realizowana jest przez położony w Polsce zakład, którego definicję reguluje art. 4a pkt 11 ustawy.

Instytucja kompensaty wzajemnych wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Instytucja ta stwarza możliwość rozliczenia między kontrahentami wzajemnych roszczeń w drodze ich potrącenia z posiadanych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia drugiej stronie. Kompensata wywołuje skutek od momentu, w którym oświadczenie to dotrze do adresata w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 15a ustawy, wskazał dodatnie oraz ujemne różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a uznał, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż należy uwzględnić różnice kursowe powstałe w wyniku wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań wyrażonych w EURO pomiędzy jednostką macierzystą w Czechach a jej oddziałem w Polsce.

Po zapoznaniu się z wnioskiem spółki oraz wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedmiotową interpretacją indywidualną, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. (Nr IP-PB3-423-196/07-2/KB) oraz stanowiska spółki, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski, a w szczególności to, gdzie te dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W tym przypadku, zastosowanie mają przepisy umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r., Nr 47, poz. 189) zwanej dalej: "umową".

Zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy istnieje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, ma ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. ustalenie czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu. W świetle uregulowań art. 5 umowy, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jednocześnie, umowa stanowi jakie placówki nie stanowią zakładu. Określenie "zakład" nie obejmuje: utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Również zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia ze stałą placówką utrzymywaną na terytorium Polski, która prowadzi działalność gospodarczą. Spełnia ona zatem przesłanki, aby w świetle przytoczonych przepisów, uznać ją za zakład.

W sprawie istotne jest, iż utworzenie na terytorium danego państwa zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki posiadającej siedzibę w Czechach, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część spółki. Dochody wykazywane przez oddział pozostają więc dochodami tej spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Okoliczność ta nie została rozważona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który potraktował działalność zakładu i spółki macierzystej jako działalność odrębnych podmiotów podatkowych. W interpretacji indywidualnej przytoczono jedynie stan prawny, nie analizując szczegółowo jego treści w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów, w świetle przedstawionego stanu prawnego, brak jest podstaw do uznania potrąceń dokonywanych w ramach rozliczeń wewnętrznych spółki za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, przypisanych do zakładu. Finansowe rozliczenia wewnętrzne, dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej zakładem poprzez kompensatę wewnętrznych rozrachunków, nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym.

W opinii Ministra Finansów, przepis art. 15a ust. 7 ustawy przywołany przez spółkę i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wprowadzony do ustawy, z dniem 1 stycznia 2007 r., art. 15a określa szczegółowo podatkowe zasady ustalania różnic kursowych. Artykuł 15a ust. 7 ustawy stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Jak wynika z unormowań zawartych w art. 498-505 Kodeksu cywilnego potrącenie jest formą rozliczenia między podmiotami pozostającymi względem siebie w relacji wierzyciel - dłużnik. Relacja taka zachodzi pomiędzy dwoma niezależnymi kontrahentami. Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 15a ust. 7 ustawy, prawo podatkowe dopuszcza zatem ustalanie różnic kursowych w przypadku wygasania zobowiązań w sposób niepieniężny, ale jedynie w przypadkach, gdy jednostki dokonujące wzajemnych potrąceń rozliczeń wewnętrznych traktowane są dla celów podatkowych jak odrębne podmioty.

Skoro, zatem oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, wzajemne potrącenia rozliczeń wewnętrznych dokonywanych pomiędzy jednostką macierzystą położoną w Czechach a jej zakładem w Polsce, stanowią jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych i jako takie nie stanowią przychodu ani kosztów dla zakładu.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).