DD4/033/083/HRD/10/PK-1153

Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2010 r., Nr IPPB5/423-820/09-3/PS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej: polsko - niemiecka umowa, stwierdzając jej nieprawidłowość.

Dnia 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień polsko - niemieckiej umowy. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S. z siedzibą w Niemczech (dalej: S.) oraz D. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: D.), zamierzają przystąpić do tymczasowej współpracy jako członkowie otwartego konsorcjum. Celem konsorcjum będzie dostarczenie zasobów i usług związanych z wyspą energetyczną elektrowni węglowej na terenie Polski na rzecz klienta - E. SA (dalej E.). Podmioty wchodzące w skład konsorcjum będą dokonywały dostaw towarów na terytorium Polskiej. W zakresie usług S. w umowie konsorcjum wskazany będzie S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: S. PL), jako podmiot, któremu powierzone zostają prace instalacyjne i montażowe na obiekcie w zakresie przypisanym w konsorcjum S. Działalność spółki S. PL w Polsce przekroczy czasowe ramy 12 miesięcy i polegać będzie na oddawaniu urządzeń do użytku, montażu i zarządzaniu projektami. Współpraca S. z S. PL planowana jest w jednym z dwóch wariantów (w żadnym z wariantów S. PL nie jest członkiem otwartego konsorcjum):

Wariant I

S. PL będzie świadczyć usługi na terytorium Polski, jako podwykonawca S. (S. bezpośrednio nie będzie podejmować żadnych aktywności na terytorium Polski).

Wariant II

Usługi na terytorium Polski świadczone będą przez S. PL, jako podwykonawcę S. oraz bezpośrednio przez S. Beneficjentami wynagrodzenia z tytułu kontraktu z E. będą członkowie konsorcjum (S. oraz D.). Każdy Członek Konsorcjum zaadresuje faktury związane z zakresem prac na Klienta (E.) i prześle je do Spółki wiodącej Konsorcjum, która przekaże je Klientowi (E.). Spółka wiodąca otrzymywać będzie płatności poprzez rachunek powierniczy w imieniu wszystkich Członków Konsorcjum i bezzwłocznie przekaże należne płatności Członkowi Konsorcjum zgodnie z fakturowaniem odpowiedniego Członka Konsorcjum, bez potrąceń. S. PL będzie natomiast otrzymywać płatności od S., z tytułu prac wykonanych jako jego podwykonawca w zakresie wskazanym w umowie konsorcjum.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy w sytuacjach opisanych w wariantach I i II powstanie zakład S. na terytorium Polski.

Zdaniem Strony, w świetle polskiego prawa, otwarte konsorcjum, w sytuacji gdy nie posiada wydzielonych struktur organizacyjnych, ani majątku, nie jest podmiotem prawnym i nie może być rozpatrywane w kategorii podatnika. Podatnikami mogą być jedynie członkowie konsorcjum.

Ponadto Wnioskodawca wyraził pogląd, iż z perspektywy podatku dochodowego, konsorcjum stanowi rodzaj podziału kontraktowego, w którym każdy z jego członków powinien zostać poddany badaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę, otwarte konsorcjum nie podlega ujednoliconej lub odrębnej ocenie zysku, co oznacza, że fakt osiągnięcia zysku podlegającego opodatkowaniu ocenia się dla każdego członka konsorcjum oddzielnie. S., z racji posiadania siedziby na terytorium Niemiec, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, może podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w opinii Strony, taka sytuacja będzie miała miejsce, jeśli sposób prowadzenia działalności spowoduje powstanie zakładu S. na terytorium Polski. Okoliczność tę, w ocenie Wnioskodawcy, należy zbadać w odniesieniu do dwóch opisanych wyżej wariantów.

Wariant I

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy S. nie wykonuje bezpośrednio żadnych czynności na terytorium Polski, ale powierza ich realizację swojemu podwykonawcy (S. PL), nie można mówić o istnieniu zakładu S. w Polsce. Zgodnie z art. 5 umowy polsko - niemieckiej zakładem jest "stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa" (ust. 1 przepisu), a także "plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne" - w przypadku, gdy prowadzone są minimum przez 12 miesięcy (ust. 3 przepisu).

W ocenie Strony, odnosząc pierwszą ze wskazanych definicji do stanu faktycznego przedstawionego w wariancie I, należy zauważyć, że fakt zlecenia wykonania usługi spółce S. PL przez S. nie może być utożsamiany z założeniem stałej placówki na terytorium Polski. Usługi montażu wykonywane są przez S. PL we własnym imieniu i w ramach własnej odpowiedzialności gospodarczej. Za realizację zlecenia S. PL otrzymuje stosowne wynagrodzenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że czynności, które planowo wykonywane będą przez S. PL polegają - przede wszystkim - na instalacjach i montażu, niezbędne jest odniesienie się do drugiej definicji zakładu, określonej w art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę okoliczności wykonywania prac przez S. PL, a także funkcje pełnione przez tę spółkę, z całą mocą należy podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, jej samodzielność i niezależność w wykonywaniu robót instalacyjno - montażowych. W sytuacji, gdy prace wykonywane są przez S. PL we własnym zakresie, nie można również rozważać powstania zakładu S. na podstawie przesłanek określonych w art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zwrócić uwagę na fakt, że stwierdzenie powstania zakładu S. na terytorium Polski prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych zysków - pierwszy raz u spółki S. PL, jako dochody z wykonywanej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz drugi raz u S., jako zyski zakładu. Biorąc pod uwagę powyższe w opinii Spółki, S. nie będzie posiadał zakładu na terytorium Polski.

Wariant II

W opinii Spółki, założenie, że prace będą wykonywane również bezpośrednio przez S. spowoduje powstanie zakładu na podstawie art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku bowiem S. - w zakresie czynności wykonywanych na terytorium Polski - będzie otrzymywać wynagrodzenie, które - na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jako zysk zakładu. Zgodnie ze stanowiskiem Strony, w analizowanym wariancie, część wynagrodzenia przypadająca na usługi wykonane we własnym imieniu przez S. PL jest opodatkowana, jako dochód tej spółki, natomiast część zysku wygenerowana przez S. z tytułu usług wykonywanych we własnym zakresie, jest zyskiem przypisanym zakładowi tego podmiotu. Należy jednak zwrócić uwagę, że charakter prac planowanych w Polsce przez S. (instalacje i montaż) powoduje, że - na podstawie art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy zakład powstanie jedynie w przypadku prowadzenia tego typu działań przez S. w okresie dłuższym niż 12 miesięcy. Innymi słowy, jeżeli bezpośrednia aktywność S. na terytorium Polski będzie krótsza (kontrakt na instalacje S. i kontrahenta zakończy się przed upływem 12 miesięcy), to wówczas działania S. w ramach tego kontraktu nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu art. 5 polsko - niemieckiej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe, i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów wydana w dniu 17 marca 2010 r. interpretacja indywidualna Nr IPPB5/423-820/09-3/PS zawiera nieprawidłową interpretację postanowień art. 5 polsko - niemieckiej umowy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), dalej: ustawa, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy, zyski niemieckiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem w celu stwierdzenia, czy dochód osiągnięty przez S. podlega opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić, czy posiada on na terytorium Polski zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W świetle informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, Minister Finansów stwierdza, iż S. będzie posiadał na terytorium Polski zakład, w związku ze świadczeniem na terytorium Polski usług na rzecz Klienta E. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy S. będzie wykonywał te usługi osobiście czy zostaną one zlecone podwykonawcy (S. PL).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w pkt 19 Komentarza do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego. Podobne stanowisko przedstawione jest w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, pod red. Bogumiła Brzezińskiego, z którego wynika, że plac budowy jest konstytuowany nie tylko przez samodzielne wykonywanie prac, ale także przez wykonywanie ich za pośrednictwem wyspecjalizowanych osób trzecich, oraz czas wykonywania prac przez podwykonawcę powinien być doliczany do czasu wykonywania prac przez generalnego wykonawcę.

Polska, jako członek OECD, powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do Modelowej Konwencji OECD i interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, a polskie organy podatkowe powinny odwoływać się do Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji opartych na Modelowej Konwencji.

Minister Finansów pragnie podkreślić, iż odwołanie się do Komentarza ma na celu jednolite interpretowanie umowy. Umowa musi być jednolicie interpretowana w obydwu państwach, w innym wypadku powstaje groźba albo podwójnego opodatkowania, albo uniknięcia opodatkowania w obu krajach.

Należy również podkreślić, że w przypadku posiadania przez S. zakładu w Polsce, w sytuacji kiedy zlecenie będzie wykonane przez podwykonawcę, nie wystąpi zagrożenie podwójnym opodatkowaniem. Kwota wypłacona podwykonawcy będzie bowiem, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodów przypisanych do zakładu S. w Polsce. Oznacza to, że nie wystąpi podwójne opodatkowanie tego samego dochodu na poziomie S. PL i S.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.