DD4/033/013/RMU/10/DD-16

Działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2009 r., Nr IPPB2/415-57/09-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stwierdzając jej nieprawidłowość w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, o ile nie jest zrównany zgodnie z prawem Luksemburga z wpływami z akcji oraz w części dotyczącej określenia daty uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki w Luksemburgu.

Dnia 20 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 30 stycznia 2009 r., w którym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu była w latach 2007-2008 jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej (s.a.r.l.) z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka"). Spółka nie jest spółką wymienioną w art. 29 umowy między Polską a Luksemburgiem.

Spółkę wykreślono z właściwego rejestru w dniu 20 sierpnia 2008 r. w związku z zaprzestaniem działalności w dniu 29 lipca 2007 r. w wyniku rozwiązania spółki, co wynika z zaświadczenia wydanego przez sąd rejestrowy w Luksemburgu w dniu 4 grudnia 2008 r.

Spółka posiadała zobowiązania i w związku z brakiem postanowienia sądu o wykreśleniu spółki z rejestru, środki pieniężne znajdowały się do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rachunku prowadzonym uprzednio dla spółki w banku w Szwajcarii.

Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności w Luksemburgu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

Odnosząc się do dochodów osoby fizycznej osiąganych z tytułu likwidacji spółki w Luksemburgu, zdaniem Wnioskodawczyni, o ile otrzymane kwoty będą uznawane za "dywidendy" w rozumieniu prawa luksemburskiego, to kwoty te będą mieściły się w definicji "dywidend" o której mowa w art. 10 ust. 3 umowy z Luksemburgiem, a zatem mogą być opodatkowane w Luksemburgu. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z Luksemburgiem, Polska przyznaje zwolnienie od opodatkowania w Polsce tego dochodu niezależnie od tego czy Luksemburg skorzystał z prawa do opodatkowania określonego dochodu. Postanowienia umowy z Luksemburgiem pozwalają zwolnić państwo miejsca siedziby (Polskę) od obowiązku zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie (Luksemburgu).

Identyczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Ministra Finansów (w imieniu którego wydał interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 13 grudnia 2007 r. (ILPB2/415-151/07-2/MK) oraz postanowieniu Ministra Finansów z dnia 24 października 2006 r. (DD7-033-136/ML/06/5656).

Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowanie dochodów z likwidacji spółki luksemburskiej nastąpi w Polsce według stawki podatku 19%, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określając moment, na który należy dokonać przeliczenia z waluty obcej (środków pozostałych po likwidacji Spółki) na złote polskie, należy zastosować art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Spółka została wykreślona z rejestru przez sąd luksemburski z dniem 29 lipca 2008 r., od tej daty środki pozostałe po likwidacji Spółki mogły być zadysponowane przez wspólnika Spółki. Datą przeliczenia kwot uzyskanych z likwidacji Spółki powinna zatem być data utracenia bytu prawnego przez spółkę, czyli data wykreślenia jej z rejestru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia daty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do opodatkowania dochodu z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu, Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy takie dochody mieszczą się w definicji "dywidendy", o której mowa w art. 10 ust. 3 umowy. Opierając się na pkt 28 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 10 ust. 3, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że luksemburskie ustawodawstwo nie zrównuje dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji. Oznacza to, iż dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 konwencji z Luksemburgiem, tj. tylko w Luksemburgu, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę w Luksemburgu.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Podatniczki w części dotyczącej ustalenia daty uzyskania przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż datą uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki akcyjnej w Polsce będzie data wypłaty środków przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Jednakże, w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowania tylko w Luksemburgu, należy zatem ustalić moment powstania przychodu w oparciu o prawo obowiązujące w Luksemburgu i w zależności od jego uregulowań ustalić odpowiednio datę uzyskania przychodu z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 20 kwietnia 2009 r. interpretacja narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zwanej dalej: konwencją, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatniczkę z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w przypadku jeśli dochód ten nie jest traktowany jak dochód z dywidend przez prawo Luksemburga oraz w zakresie określenia daty uzyskania przychodu osiągniętego z tego tytułu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Artykuł 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatniczkę nie miał być osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w spółce, w której była w dniu wniesienia wniosku jedynym udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatniczkę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatniczkę w wyniku umorzenia udziałów, likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2009 r., Nr IPPB2/415-57/09-2/AS, w części dotyczącej opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji Spółki, jeżeli dochód ten nie jest zrównany z dochodem z dywidend przez prawo Luksemburga, stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatniczki, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do określenia daty uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, Minister Finansów stwierdza, iż przeliczenia wartości środków otrzymanych z tego tytułu, z waluty obcej na złote, należy dokonać zgodnie z przepisami art. 11 ust. 3 lub 4 ustawy. Przepisy te stanowią, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

W przypadku, jeżeli przychody z likwidacji spółki w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 22 ust. 1 konwencji, wyłącznie w Polsce, datą uzyskania przychodu będzie dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji Podatniczki środków w walucie obcej. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można jednak jednoznacznie wskazać daty, którą należałoby uznać za dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji Podatniczki środków z tego tytułu. W zależności od zakresu praw przysługujących Podatniczce na dany dzień, datą uzyskania dochodów z likwidacji osoby prawnej (postawienia do dyspozycji środków) jest dzień, w którym umożliwiono Podatniczce dysponowanie środkami należnymi z tytułu likwidacji Spółki.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.