DD3.8222.2.90.2015.OBQ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-138/09/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wydawnictwa Spółka z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.), uzupełnionym w 20 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w związku ze złożonym wnioskiem w ramach Działania 8.2 Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka uzyskał decyzję o dofinansowaniu wydatków zaproponowanych w projekcie zatytułowanym "...", a następnie w dniu 29 grudnia 2008 r. podpisana została umowa o dofinansowaniu ww. projektu. W ramach projektu przewidziane są wydatki m.in. na wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej dla osób realizujących projekt. Dofinansowanie powyższych działań pochodzić będzie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a także ze środków publicznych krajowych (na poziomie Działania 8.2 alokowane środki krajowe wynoszą 15%). Wnioskodawca jest także zobowiązany na podstawie dokumentów dotyczących Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka do informowania o fakcie udziału finansowego środków budżetu Unii Europejskiej w realizowanym projekcie (przewidziane na to środki zostały uwzględnione w ramach projektu). Obowiązek ten zawarty jest w "Regulaminie przeprowadzania konkursu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Priorytet 8: Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.2: Wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu B2B", a pośrednio wynika ze źródłowych aktów prawnych obowiązujących podmioty realizujące projekty dofinansowane w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Wynagrodzenia wypłacane osobom pracującym w ramach projektu - zatrudnionym przy realizacji działań bezpośrednio i wyłącznie związanych z realizacją projektu na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną pochodzą (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz z budżetu państwa i przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione na umowę o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej realizują bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (poszczególne osoby wykonują następujące obowiązki: organizacja i koordynacja realizacji projektu, marketing - czyli działania na rzecz realizacji założonych wskaźników dotyczących np. liczby klientów w ramach projektu, sprawozdawczość).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji przedmiotowego projektu (zakres obowiązków: marketing, zarządzanie i nadzór nad realizacją projektu, sprawozdawczość) są zwolnione z podatku dochodowego w części obejmującej dofinansowanie wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z budżetu państwa są zwolnione z podatku dochodowego, a wydatki bezpośrednio sfinansowane dotacją nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Według niego wynagrodzenia w ramach umowy o pracę lub umowy zlecenia czy o dzieło, na które Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie w wysokości do 85% wydatków (składające się w 85% ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 15% ze środków pochodzących z budżetu krajowego) zwolnione są z podatku dochodowego w części refundowanej dofinansowaniem. Wnioskodawca uważa stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. DD6-8213-8/06/DZ/412 za nie dotyczące sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. W szczególności przy przyjęciu stanowiska przyjętego w piśmie, iż dofinansowanie nie pochodzi de facto ze środków Unii Europejskiej, ponieważ stanowi pożyczkę z budżetu państwa następnie refundowaną środkami unijnymi, należałoby - zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, iż również wydatki w ramach projektu ponoszone ze środków własnych (lub pożyczki), a następnie refundowane środkami Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa - powinny być uznane za wydatki nie objęte dofinansowaniem ze środków publicznych, co stoi w sprzeczności z prawodawstwem krajowym i unijnym dotyczącym zasad wydatkowania funduszy unijnych i nakładającym na beneficjentów obowiązek informowania o uzyskanym dofinansowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane będą bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy czy też osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji nie została spełniona. Przedmiotowe wynagrodzenia nie podlegają również zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, gdyż osoby je otrzymujące nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację a Wnioskodawca).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2009 r. Nr IBPB II/1/415-138/09/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.