DD3.8222.2.88.2016.KDJ - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2009 r. Nr IBPBII/1/415-769/09/AŻ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Przedsiębiorstwa S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania - jest nieprawidłowe.

We wniosku złożonym w dniu 6 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem transportowym. Na podstawie art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 z późn. zm.) - pracownikom, ich żonom (mężom), dzieciom uczącym się do 20 roku życia i studentom do 26 roku życia przysługuje bezpłatny przejazd autobusami Wnioskodawcy na podstawie biletów wystawionych na własną sieć; natomiast w zakresie korzystania z przejazdów autobusami innego przedsiębiorstwa - na zasadach określonych w porozumieniu tych przedsiębiorstw. Uprawnienia te przysługują także rencistom, emerytom i członkom ich rodzin. Przytoczone uregulowania zawarte są w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy oraz w porozumieniu zawartym pomiędzy przedsiębiorstwami PKS w sprawie honorowania uprawnień pracowników PKS, emerytów i rencistów PKS oraz najbliższych członków ich rodzin do bezpłatnych przejazdów autobusami. W związku z powyższym, w ramach porozumienia oraz zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy Wnioskodawca na własną sieć PKS wystawia swoim pracownikom, rencistom i emerytom oraz członkom ich rodzin bilety uprawniające na dany rok kalendarzowy do bezpłatnych przejazdów autobusami PKS. Bilety są opodatkowane stawką VAT, którą opłaca właściciel biletu, wpłacając należność do kasy przedsiębiorstwa. Natomiast przedsiębiorca odprowadza VAT należny. Cena biletu wynika z przyjętych wartości uśrednionych co do przebiegu (promień dowozu) oraz częstotliwości jazd.

Pracodawca organizuje także swoim pracownikom (własnym transportem) bezpłatny dojazd do pracy i powrót z pracy do miejsca zamieszkania. Część pracowników dojeżdża do pracy w ramach kursów sieci własnych. Dla pozostałych jest zorganizowany specjalny kurs, który umożliwia przyjazd do pracy oraz powrót do miejsca zamieszkania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy nieodpłatne świadczenie otrzymane przez zatrudnionego pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenie otrzymane przez zatrudnionego pracownika w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Wnioskodawca przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wskazał również art. 21 ust. 1 pkt 84 cyt. ustawy podnosząc, iż przepisy o których mówi niniejszy artykuł zawarte są w ustawie z dnia 20 czerwca 1992 r. dotyczącej publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z art. 1a ust. 3 ww. ustawy przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów oraz najbliższym członkom ich rodzin. Przytoczone uregulowania zawarte są w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Na ich podstawie pracownicy korzystają z bezpłatnych przejazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis te wyraża zatem podstawową zasadę podatku dochodowego - powszechność opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź dochodów, od których Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, zaniechał poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zatem wszelkie uzyskane przychody pieniężne i niepieniężne, których źródłem jest stosunek pracy lub stosunek pokrewny.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego.

Przepisami, do których odwołuje się ustawodawca w powyższej regulacji, są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą z dnia 20 czerwca 1992 r.".

W myśl art. 1a ust. 3 tej ustawy, przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów i najbliższych członków rodzin. Jednocześnie ustawodawca w art. 1b ust. 1 pkt 3 tej ustawy postanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do pracowników firm przewozowych kolejowych i autobusowych, emerytów, rencistów tych firm i najbliższych członków ich rodzin, w zakresie, w jakim firmy te przyznały uprawnienia do ulgowych przejazdów. Ograniczenie zawarte w art. 1b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. oznacza, że ulgi przyznane pracownikom firm przewozowych, emerytom, rencistom tych firm i najbliższym członkom ich rodzin nie podlegają zasadom finansowania wynikającym z ustawy (ulgi ustawowe w komunikacji autobusowej podlegają refundacji przez samorządy województw), ponadto nie stosuje się do tych uprawnień ograniczeń co do rodzaju i klasy pociągu oraz rodzaju autobusu (ustawa narzuca ograniczenia w tym zakresie), a także ulgi te mogą być ustalane w dowolnej wysokości (ustawa natomiast precyzyjnie określa wielkość ulg).

Zatem przyznawanie pracownikom firm przewozowych, emerytom, rencistom tych firm i najbliższym członkom ich rodzin, zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r., uprawnień do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów, nie podlega ograniczeniom wynikającym z tej ustawy. Wynika z tego, że przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzać ulgi w dowolnej wysokości, na wszystkie rodzaje pociągów bądź autobusów i ulgi te nie podlegają refundacji ze środków samorządu województwa bądź budżetu państwa (w przypadku ulg w przewozach kolejowych).

Ponieważ świadczenia te wynikają z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. - art. 1a ust. 3 - są one wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. ograniczają możliwość zastosowania tej regulacji wyłącznie do przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy (art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r.), omawiane zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko w sytuacji gdy firma przewozowa, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r., przyznała własnym pracownikom, emerytom i członkom ich rodzin uprawnienia do ulgowych przejazdów "własnym transportem".

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w art. 9 § 1 definiuje pojęcie "prawo pracy", obejmując tym terminem przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

A zatem, postanowienia układów zbiorowych pracy należą do szeroko rozumianego prawa pracy. Przepisów tych nie należy jednak utożsamiać z regulacjami o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego, o których mowa w powołanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy. W konsekwencji, uregulowanie w uzgodnionym ze stroną pracowniczą Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (ZUZP) czy porozumieniu zawartym pomiędzy przedsiębiorstwami PKS możliwości przyznania przez pracodawców dla pracowników omawianych uprawnień do ulgowych przejazdów, nie przesądza o zwolnieniu tych świadczeń z podatku na podstawie powołanego przepisu ustawy podatkowej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż przyznanie przez Wnioskodawcę w ZUZP uprawnień do bezpłatnych przejazdów swoim pracownikom, rencistom i emerytom oraz członkom ich rodzin ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. (art. 1a ust. 3 tej ustawy). W konsekwencji, wartość otrzymanych od Wnioskodawcy przez ww. osoby świadczeń z tego tytułu objęty jest zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy.

Odnośnie natomiast kwestii konsekwencji podatkowych wynikających ze świadczenia na rzecz pracowników w postaci zorganizowanego dowozu do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania należy rozróżnić dwie sytuacje przedstawione we wniosku. W jednej z nich pracownicy korzystają z dojazdu w ramach kursów sieci własnych. Jeżeli zatem pracownicy dojeżdżając do pracy i z powrotem korzystają z przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego Wnioskodawcy, czyli z powszechnie dostępnych, regularnych przewozów wykonywanych w określonych odstępach czasu i po określonej linii komunikacyjnej, na podstawie biletów uprawniających ich do bezpłatnych przejazdów, to wartość tych przejazdów stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 tej ustawy.

Natomiast w przypadku organizowania dla pracowników specjalnych kursów w celu dowozu do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, pracownicy otrzymują od pracodawcy świadczenie nieodpłatne, które stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 tej ustawy.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał przedstawił kryteria jakimi należy kierować się przy ustalaniu czy w konkretnym przypadku dochodzi do otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia.

Analiza przepisów ustawy doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie nieodpłatne świadczenia, które:

* po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna, i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny "dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy (...) może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść"

Należy w tym miejscu podzielić stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że do świadczenia w postaci dowozu pracowników do i z miejsca pracy w ramach zorganizowanych specjalnych kursów, nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 84 ustawy. Przepis ten stosuje do świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Specjalny kurs organizowany przez Wnioskodawcę dla swoich pracowników, z którego tylko oni korzystają w celu dojazdu do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, nie wypełnia przesłanek do uznania go za publiczny transport zbiorowy charakteryzujący się m.in. powszechnością. Stąd też w odniesieniu do świadczeń z tego tytułu nie jest możliwe zastosowanie omawianego zwolnienia od podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 grudnia 2009 r. Nr IBPBII/1/415-769/09/AŻ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.