DD3.8222.2.68.2015.CRS - PIT w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r. Nr IBPB II/1/415-94/09/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko... w K. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu 4 listopada 2008 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu... - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w terminie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2009 r., Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w latach 2008-2011 realizować będzie projekt... - Bezpośrednie monitorowanie odkształceń tkanin w celu ochrony zabytkowych obiektów tekstylnych i podobrazi - projekt finansowany w 85% z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), a w 15% z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca, Uniwersytet... i X. zawarły trójstronną umowę partnerstwa w celu utworzenia "Partnerstwa" (konsorcjum) dla realizacji projektu badawczego ("Bezpośrednie monitorowanie odkształceń tkanin w celu ochrony zabytkowych obiektów tekstylnych i podobrazi"). Instytucją Pośredniczącą dla Priorytetu Badania Naukowe jest Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, które podpisało umowę o finansowanie projektu z Uniwersytetem...m jako koordynatorem konsorcjum upoważnionym do dokonania tej czynności przez Wnioskodawcę oraz X. W treści wyżej wspomnianej umowy partnerstwa Uniwersytet... jako koordynator konsorcjum przekazuje środki finansowe Wnioskodawcy. W ramach środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego EOG została udzielona 10% zaliczka. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w ramach programu... i nie pokryte zaliczkami są refundowane, na podstawie przedstawianych przez koordynatora wniosków o płatność. System zarządzania i wdrażania Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego został przygotowany w oparciu o ramy systemu, jakie zawiera Aneks A Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG. Minister Rozwoju Regionalnego ponosi ogólną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań ciążących na stronie polskiej, wyrażonych w Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG. Obsługę Ministrowi Rozwoju Regionalnego zapewnia Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Instytucjami odpowiedzialnymi za zarządzanie i wdrażanie poszczególnych priorytetów Mechanizmów Finansowych są Instytucje Pośredniczące w przypadku projektu... - Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy zlecenia/ o dzieło z osobami fizycznymi, których przedmiotem będzie: przeprowadzenie testów, analiza i interpretacja uzyskanych wyników oraz wykonanie prac związanych z rozpowszechnianiem wyników programu..., a więc zleceniobiorcy/wykonawcy będą bezpośrednio realizować cel projektu.... Część prac badawczych i administracyjnych realizowanych w ramach projektów a realizujących bezpośrednio cele projektu..., tj. "badawczy" i "zarządzanie i działania promocyjne", będą wykonywały osoby zatrudnione na umowę o pracę. Środki finansowe na wypłacenie wynagrodzeń z umów zlecenia i umów o pracę pochodzić będą ze środków państw darczyńców. Wnioskodawca otrzyma je za pośrednictwem Instytucji Pośredniczących.

W ramach tego projektu Wnioskodawca zamierza także zawrzeć z osobami fizycznymi umowy zlecenia dotyczące prowadzenia obsługi finansowej projektu (gromadzenie dokumentacji finansowej w ramach projektu oraz przygotowywanie dokumentacji wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach projektu do wniosków o płatność).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód z tytułu umowy o dzieło (zlecenia, o pracę) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a osobą fizyczną realizującą zadania bezpośrednio wynikające z projektu opisanego powyżej jest zwolniony z opodatkowania i w związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik powinien stosować do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości wynikającej z wielkości bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencja rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W opisanym przypadku projektu... finansowany jest w 85% z Mechanizmu Finansowego EOG - środki finansowe pochodzą od Państw - Darczyńców, a w 15% z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy o dzieło (zlecenia, o pracę) będą bezpośrednio zaangażowane w realizację projektu.

Zgodnie z wyrokiem WSA w K. z 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06) nie ma znaczenia czy środki wypłacane osobom fizycznym pochodzą bezpośrednio od instytucji międzynarodowych czy też wypłacane są one za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaakcentować jego zdaniem należy, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, wymaga jedynie by bezpośrednio realizował on cel programu, co jednoznacznie wynika z umów zawieranych przez Wnioskodawcę w ramach ww. projektu. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uwzględnić faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów, a w przypadku Wnioskodawcy w niniejszym przypadku są to środki z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego. WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1755/07) orzekł, iż generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r. Nr IBPB II/1/415-94/09/BJ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego mieszczą się w dyspozycji zawartej w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku projektem, to Wnioskodawcy a nie pracownikowi/zleceniobiorcy/wykonawcy (niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy) przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem to Wnioskodawca bezpośrednio będzie realizować ten projekt. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (bez względu na rodzaj zawartej umowy) wprawdzie będą wykonywać czynności związane z programem pomocowym, jednakże będą robić to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik/zleceniobiorca/wykonawca będzie realizował cel programu, jednak nie będzie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę/zleceniodawcę/zamawiającego, czyli Wnioskodawcę. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło do realizacji celów i zadań projektu... nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Osób tych nie można bowiem uznać za bezpośrednio realizujące cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od całości dochodów osiągniętych przez te osoby na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2009 r. Nr IBPB II/1/415-94/09/BJ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.