DD3.8222.2.62.2015.OBQ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r. Nr IBPBII/1/415-275/11/MZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pochodzącego ze środków pomocowych Unii Europejskiej oraz ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2011 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem uczelni i w ramach aneksu do umowy o pracę od stycznia 2011 r. wykonuje dodatkową pracę przy realizacji projektu międzynarodowego finansowanego bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (Framework Program for Competitiveness and Innovation CIP).

W ramach aneksu Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania pracy bezpośrednio związanej z realizacją celów projektu, tj. wykonaniem zadania nr 8 (Provision of tailored alerting services) zawartego w kontrakcie z Komisją Europejską.

60% wynagrodzenia uzupełniającego związanego z opisaną wyżej pracą płatne jest ze środków pomocowych wypłacanych bezpośrednio z Komisji Europejskiej (z ominięciem budżetu państwa) i przekazanych na realizację tego programu za pośrednictwem uczelni.

Od dnia 1 kwietnia 2008 r. uczelnia jako płatnik składek odgórną decyzją zmieniła zasady naliczania podatku dochodowego od wynagrodzeń z projektów realizowanych z ww. środków, naliczając i pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie podając przy tym żadnego prawnego uzasadnienia zaistniałej zmiany. Fakt ten budzi szczególnie wątpliwości w sytuacji gdy stosowne przepisy ustawy nie uległy zmianie.

Środki pieniężne na realizację zadań związanych z projektem, w tym na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących zadania, są przelewane w formie zaliczek na dwa wydzielone konta. Na pierwsze z nich trafiają środki bezpośrednio z Komisji Europejskiej, stanowiące 60% budżetu projektu, na drugie zaś środki z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), stanowiące 40% budżetu projektu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za pracę związaną z realizacją celów projektu - wykonaniem zadania nr 8, w części pochodzącej ze środków pomocowych (60%), wypłacane jest przez pracodawcę z funduszy zgromadzonych na rachunku bankowym pracodawcy utworzonym wyłącznie w celu gromadzenia tych środków.

Pozostałe 40% wynagrodzenia Wnioskodawcy związanego z ww. pracą pochodzi ze środków PARP.

Pracodawca Wnioskodawcy otrzymuje środki pomocowe bezpośrednio z Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane na podstawie aneksu do umowy o pracę polegającej na bezpośrednim realizowaniu zadań związanych z Programem Ramowym na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji powinno być zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które otrzymuje na podstawie aneksu do umowy o pracę zawartej z uczelnią, związane z realizacją ww. projektu powinno być zwolnione z podatku dochodowego, ponieważ spełnione są następujące warunki:

* wynagrodzenie jest dochodem finansowanym ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji,

* podatnik uzyskuje ten dochód realizując bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Środki przeznaczone na realizację prac w ramach ww. projektu pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika, a powtórne opodatkowanie środków pomocowych Unii Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Wspólnoty, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji wspólnotowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za:

* prawidłowe - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pochodzącego ze środków pomocowych Unii Europejskiej,

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pochodzącego ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do 60% wynagrodzenia Wnioskodawcy przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Komisji Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia Wnioskodawcy, powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż ta część wynagrodzenia finansowana ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP).

Jednocześnie, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż w przestawionym stanie faktycznym nie został spełniony warunek z lit.b. Wnioskodawca nie jest bowiem podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie Wnioskodawca realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawcy, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy, finansowane zarówno z Komisji Europejskiej jak i ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego na gruncie ustawy wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uczelnia jako płatnik jest obowiązana do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2011 r. Nr IBPBII/1/415-275/11/MZ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.