DD3.8222.2.443.2015.OBQ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. Nr IPPB4/415-553/14-2/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2014 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zwiększyć skalę działalności w zakresie dystrybucji m.in. elektronicznych elementów i obwodów drukowanych oraz komputerów i urządzeń peryferyjnych. W związku z powyższym Wnioskodawca zatrudnił pracownika na stanowisku Przedstawiciela Handlowego (dalej jako: Przedstawiciel Handlowy lub Pracownik), mającego stale miejsce zamieszkania na terenie Warszawy, który w celu realizacji powierzonych zadań służbowych, pozyskiwania i obsługi Klientów Wnioskodawcy, zobligowany jest do ciągłego przemieszczania się po określonym obszarze na terytorium Polski. Podstawą stosunku pracy zawartego z Przedstawicielem Handlowym jest umowa o pracę, w której oznaczono miejsce pracy jako całe terytorium Polski. Specyfika pracy przedstawicieli handlowych, tzn. częstotliwość wyjazdów oraz obszar ich działania, wskazuje, że podróże niniejszej grupy zawodowej nie będą mogły być kwalifikowane do podróży służbowych w rozumieniu przepisów art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, dalej jako: k.p.). Z tego względu Wnioskodawca nie będzie wypłacał Pracownikowi diet oraz innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy za czas odbywania podróży służbowej. Ewentualne rozliczenie diet odbywać się będzie w przypadku odbywania sporadycznych zagranicznych wyjazdów Pracownika.

Jednocześnie umowa o pracę przewiduje, że Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez Pracownika w celu i w związku z wykonaniem przedmiotowej umowy o pracę. Zatem Wnioskodawca zobligował się do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych w celu realizacji obowiązków służbowych, tj. wydatki na noclegi w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe itp. Przedmiotowe wydatki będą udokumentowane fakturami bądź innymi dowodami zewnętrznymi wystawionymi na Wnioskodawcę, która będzie formalnym i faktycznym nabywcą świadczeń, jednocześnie Strony uzgodniły, że faktury za wydatki w czasie podróży lub pobytu u Klienta Pracownik będzie regulował firmową kartą kredytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien traktować zwrot kosztów poniesionych przez Pracownika w celu i w związku z wykonaniem umowy o pracę, tj. równowartość kosztów noclegu w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych itp. jako przychód pracownika ze stosunku pracy oraz jako płatnik powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u Klienta, kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych itp. nie stanowi przychodu zatrudnionego Przedstawiciela Handlowego ze stosunku pracy oraz jako płatnik nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do ogólnych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są wszelkie realne przysporzenia majątkowe (pieniężne bądź niepieniężne) osoby fizycznej, charakteryzujące się zaspokojeniem konkretnych potrzeb osobistych danej osoby.

W świetle przepisów prawa podatkowego nieodpłatne świadczenie obejmuje "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podtrzymująca stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Zatem powstanie przysporzenia, bez względu na fakt zidentyfikowania strony świadczącej, jest warunkiem koniecznym do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca zatrudnił na podstawie umowy o pracę Przedstawiciela Handlowego, wskazując, że jego miejscem pracy jest obszar całego kraju. Specyfika wykonywanej pracy powoduje, że Pracownik w celu realizacji swoich obowiązków (pozyskiwania i obsługi Klientów Wnioskodawcy) zobligowany jest do ciągłego przemieszczania się po określonym obszarze. W związku z faktem, że mobilność Pracownika jest nieodłącznym i stałym elementem wykonywanych, wynikających z umowy o pracę obowiązków, Wnioskodawca nie będzie traktować podróży Przedstawiciela Handlowego jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy (tzn. nie będzie wypłacać diet i innych należności związanych z podróżą służbową zgodnie z Kodeksem pracy).

Niemniej jednak Pracownik będzie ponosił wydatki związane z wykonywanymi czynnościami służbowymi poza siedzibą Wnioskodawcy i jednocześnie poza miejscem zamieszkania Pracownika, tj. wydatki na noclegi w podróży, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady itp. Niniejsze wydatki zostaną udokumentowane fakturami bądź innymi dowodami zewnętrznymi, zgodnie z którymi Wnioskodawca zostanie wskazany jako formalny i faktyczny nabywca świadczenia. Strony uzgodniły, że za faktury Pracownik będzie płacił firmową kartą kredytową. Dodatkowo umowa o pracę przewiduje, że Wnioskodawcy jest zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów ponoszonych przez Pracownika w celu i w związku z realizacją obowiązków służbowych.

Na mocy art. 22 Kodeksu pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wobec tego przepisy prawa pracy nie nakładają na Pracownika obowiązku ponoszenia za Pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zadanie służbowe polegające na pozyskiwaniu nowych i obsłudze obecnych Klientów Wnioskodawcy zmierza jednoznacznie do osiągnięcia podstawowego celu gospodarczego Wnioskodawcy jakim jest uzyskanie przychodu. Zatem wszelkie wydatki związane z wypełnianiem obowiązków określonych w umowie o pracę, w tym finansowanie kosztu noclegu Pracownika, stanowią racjonalny gospodarczo wydatek Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone ww. wydatki wynikają bezpośrednio z wykonywania obowiązków służbowych, mających swe źródło w umowie o pracę i nie mają związku z celami osobistymi pracownika. Przedstawiciel Handlowy Wnioskodawcy nie będzie odbiorcą świadczenia ani Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów "za pracownika" (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponoszone przez Pracownika wydatki będą związane wyłącznie z celami służbowymi, w celu realizacji zadań w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy i to Wnioskodawca, a nie Pracownik, będzie faktycznym beneficjentem przedmiotowych wydatków. Zatem brak przysporzenia majątkowego po stronie Pracownika oznacza, że nie powstanie przychód do opodatkowania. Skoro tak, Wnioskodawca jako płatnik nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zbieżne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r., sygn. Nr IPPB2/415-3/11-4/AS, uznając, że zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych (m.in. na noclegi w trasie), związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę pracodawca nie powinien traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Wydatki te nie mają bowiem związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/ Wa 2629/11. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Zatem ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika - nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu i innych wydatków zwróconych pracownikowi w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Analogiczną konkluzję zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/12, zgodnie z którą spółka "zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych."

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego, uznał za prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na zakup paliwa do samochodu służbowego i opłat parkingowych, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u Klienta, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie przedstawiciel handlowy nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość finansowanych przez Wnioskodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u Klienta, kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych nie stanowi przychodu zatrudnionego Przedstawiciela Handlowego ze stosunku pracy oraz jako płatnik nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 26 września 2014 r. Nr IPPB4/415-553/14-2/MS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.