DD3.8222.2.442.2015.OBQ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r. Nr IPPB2/415-187/13-2/AS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki Akcyjnej (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "pracodawca" lub "płatnik") zatrudnia w Oddziale (dalej "Oddział") w Dziale Eksploatacji Sieci m.in. pracowników wykonujących czynności eksploatacyjne tj. czynności związane z zapewnieniem prawidłowej eksploatacji sieci przesyłowej położonej na obszarze działania Oddziału, ich bieżącą konserwacją i naprawami.

W umowach o pracę zawartych z tymi pracownikami jako miejsce świadczenia pracy wskazany jest cały obszar działania tego Oddziału.

Praca wykonywana przez tych pracowników polega na eksploatacji sieci gazociągów i obiektów rozproszonych wzdłuż gazociągów - z czym wiąże się konieczność przemieszczania się przez nich po obszarze działania Oddziału. Wyjazdy te nie są "podróżami służbowymi" w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy.

W przypadku niewielkich odległości wyjazd pracowników do miejsca wykonywania danych zadań i powrót odbywa się w wyznaczonych godzinach pracy. Jednakże w sytuacjach, w których wiąże się to z koniecznością pokonywania dziennie nawet 300 - 400 km, byłoby to rozwiązanie nieefektywne.

W takich wypadkach pracownicy korzystają z noclegu poza miejscem ich zamieszkania, których koszty pokrywa pracodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników wykonujących czynności eksploatacyjne, którzy wykonują w związku z nimi podróże po obszarze działania Oddziału, stanowiącym miejsce świadczenia przez nich pracy, określone w umowach o pracę, po stronie pracowników powstanie przychód, od którego płatnik obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników wykonujących czynności eksploatacyjne, którzy wykonują w związku z nimi podróże po obszarze działania Oddziału, stanowiącym miejsce świadczenia przez nich pracy, określone w umowach o pracę, po stronie pracowników nie powstanie przychód, od którego płatnik obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

W związku z zapewnieniem przez pracodawcę noclegu pracownicy bez wątpienia nie otrzymują pieniędzy lub wartości pieniężnych, ani świadczeń w naturze. W związku z tym można jedynie rozważać możliwość potraktowania go jako nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", niemniej jednak z samej treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że są to wszelkiego rodzaju świadczenia, które dokonywane są bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności - niebędące zarazem świadczeniami w pieniądzu, ani w naturze (w postaci rzeczy).

Nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza więc otrzymanie przez podatnika określonego świadczenia (korzyści) - innego niż pieniądze, wartości pieniężne i świadczenia w naturze (rzeczy) - bez ponoszenia odpłatności z tego tytułu. Innymi słowy, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w przypadku uzyskania dowolnej korzyści, za którą w normalnym przypadku podatnik musiałby ponieść odpłatność. Przy czym świadczenie takie powinno co do zasady zmierzać do zaspokojenia osobistych potrzeb jego odbiorcy. W przypadku bowiem, gdy służy interesom innego podmiotu, w szczególności podmiotu dokonującego świadczenia, nie jest możliwe uznanie, że odbiorca świadczenia uzyskuje rzeczywistą korzyść majątkową.

Odnosząc powyższe do przypadków zapewnienia przez pracodawcę noclegów pracownikom, wykonującym czynności związane z eksploatacją sieci (konserwacja i naprawy) i odbywających w związku z tym wielokilometrowe podróże po całym obszarze działania Oddziału, należy stwierdzić że przedmiotowe działanie służy wyłącznie realizacji interesów pracodawcy. Potrzeba zapewnienia pracownikom noclegu jest oczywista, tzn. dla prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę konieczne jest zapewnienie noclegu.

Nie ulega wątpliwości że gdyby nie te obowiązki, pracownicy nie korzystaliby z przedmiotowych noclegów, ponieważ nie mieliby takiej potrzeby.

Zapewnienie noclegu pracownikom jest podyktowane interesem ekonomicznym pracodawcy. Rozwiązanie to jest bowiem bardziej efektywne kosztowo, organizacyjnie oraz z punktu widzenia jakości wykonywanej pracy i bezpieczeństwa podróży - niż rozwiązanie alternatywne, polegające na każdorazowym wyjeździe i powrocie do siedziby pracodawcy w tym samym dniu. Zapewnienie pracownikom noclegu pozwala zatem na zaoszczędzenie zarówno czasu potrzebnego do wykonania danego zadania, jak i kosztów przejazdów.

Opisane rozwiązanie jest więc podyktowane wyłącznie wymogami organizacji pracy. W tym miejscu należy zauważyć, że zapewnienie prawidłowej organizacji pracy nie tylko służy potrzebom pracodawcy ale jest wręcz jego obowiązkiem. Zgodnie z art. 94 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, "pracodawca jest obowiązany w szczególności (...) organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Zapewnienie noclegów pracownikom służy właśnie realizacji tego obowiązku przez pracodawcę.

Reasumując, w analizowanym przypadku pobyt pracowników w danym miejscu jak i konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz, a przy tym służy przede wszystkim realizacji interesów pracodawcy a nie pracowników.

Powyższe okoliczności przemawiają za wnioskiem, że w związku z zapewnieniem przez pracodawcę noclegów poza miejscem zamieszkania pracowników, ale na obszarze stanowiącym miejsce wykonywania przez nich pracy określone w umowach, nie uzyskują oni żadnej korzyści majątkowej, a co za tym idzie, nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód podatkowy.

Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11, wydanym na tle stanu faktycznego w którym Spółka rozważa zatrudnienie niektórych kategorii pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy będzie wskazany określony region lub tez obszar całej Polski. Osoby te będą w sposób stały świadczyły pracę poza siedzibą Spółki (kontakty handlowe z klientami). W przypadku pracowników, dla których siedziba Spółki nie będzie ich miejscem świadczenia pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju - nie można w świetle przepisów prawa pracy traktować jako podróży służbowej (delegacji). Jak w przypadku typowych delegacji mogą zdarzyć się takie sytuacje, że osoby te będą musiały nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób będzie pokrywała koszty związane z tymi noclegami. Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi wystawione będą na Spółkę.

Na tle tego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, iż wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem mogą być interpretacje dotyczące szkoleń organizowanych przez pracodawcę dla pracowników, z którymi wiąże się zapewnienie przez niego zakwaterowania oraz wyżywienia - zgodnie z którymi nie wiąże się to z powstaniem przychodu po stronie pracowników. Tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415/1159/08-4/AK z dnia 7 listopada 2008 r.: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w szkoleniach, których celem jest podniesienie ich kwalifikacji i poszerzenie umiejętności zawodowych związanych z wykonywaną przez nich pracą. Wobec tego uznać należy, że jeżeli prowadzone szkolenia (w tym koszty zakwaterowania i wyżywienia) są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracowników, wówczas koszty ich poniesienia przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dla pracownika przychodu" oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10: "Wartość szkoleń nie stanowi natomiast przysporzenia dla osób uczestniczących w tych szkoleniach. Osoby te nie uzyskują bowiem w związku z udziałem w tych szkoleniach wymiernych finansowo korzyści w postaci nowych uprawnień czy kwalifikacji, które musiałyby uzyskać we własnym zakresie, ponosząc wydatki na szkolenie. Także zapewnienie im noclegu czy wyżywienia gdy szkolenie zorganizowane jest poza miejscem zamieszkania tych członków, trudno uznać za nieodpłatne świadczenie skoro gdyby nie udział w szkoleniu służącym zapewnieniu prawidłowego działania organów samorządu nie musiałyby płacić za nocleg czy ponosić dodatkowych kosztów związanych z wyżywieniem".

Argumentację przedstawioną w przywołanym wyroku i interpretacji można zdaniem Wnioskodawcy w równym stopniu odnieść do przypadków zapewnienia przez pracodawcę noclegu pracownikom w związku z wykonywaniem zadań służbowych ze względu na to, że tak jak w przypadku ww. szkoleń poniesienie kosztów zakwaterowania jest spowodowane w tym przypadku wyłącznie wykonania tych zadań - które służą interesom pracodawcy a nie pracownika - brak jest podstaw do przypisywania w związku z tym pracownikom przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu fakt, iż odbywane przez pracowników Działu Eksploatacji Sieci wyjazdy, w związku z którymi zapewniany jest im nocleg, nie są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 77 (5) Kodeksu pracy. W szczególności z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - nie można wywodzić a contrario, że przychód podatkowy powstaje w związku z nieodpłatnym zapewnieniem pracownikom noclegu w trakcie wyjazdów niemających charakteru podróży służbowej sensu stricte.

Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dotyczy wypłacanych pracownikowi diet oraz zwrotu kosztów:

- jako że te właśnie należności (diety i zwrot kosztów) zostały przewidziane, jako przysługujące pracownikowi w związku z podróżą służbową, w przepisach, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., tj. przepisów rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju i poza granicami kraju).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie odnosi się do świadczeń o charakterze niepieniężnym (o czym świadczy również fakt, że mowa jest w nim o "należnościach" z tytułu podróży służbowej) - a z takimi właśnie świadczeniami mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym; jak wspomniano, pracodawca samodzielnie zapewnia pracownikom nocleg (bezpośrednio pokrywa jego koszty), a nie dokonuje refundacji kosztów noclegu poniesionych przez pracowników. Reasumując, nawet gdyby przedmiotowe świadczenia były związane z podróżami służbowymi sensu stricte, to nie byłyby objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie świadczeń ("należności") o charakterze pieniężnym. Nie oznacza to oczywiście, że zapewnienie pracownikowi noclegu związanego z podróżą służbową stanowiłoby dla niego przychód podatkowy.

Przeciwnie, ze względów wskazanych powyżej, tzn. z uwagi na to, że służą one realizacji interesów pracodawcy, a nie pracownika, w ogóle nie stanowiły dla pracownika przychodu (z nieodpłatnych świadczeń) - i w taki sam sposób należy traktować zapewnienie pracownikom noclegu w przedstawionym stanie faktycznym.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem, że w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników wykonujących czynności eksploatacyjne, którzy wykonują w związku z nimi podróże po obszarze działania Oddziału, stanowiących miejsce świadczenia przez nich pracy, określone w umowach o pracę, po stronie pracowników nie powstanie przychód, od którego płatnik obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów, nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z pokryciem przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników wykonujących czynności eksploatacyjne, którzy wykonują w związku z nimi podróże po obszarze działania Oddziału, stanowiących miejsce świadczenia przez nich pracy, określone w umowach o pracę, po stronie pracowników nie powstanie przychód, od którego płatnik obowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2013 r. Nr IPPB2/415-187/13-2/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.