DD3.8222.2.418.2015.CRS

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r. Nr IBPB II/1/415-489/13/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia (zwrotu) kosztów noclegu na rzecz pracowników mobilnych kosztów noclegu - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2013 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników, których charakter pracy wymaga mobilności (w szczególności dyrektorów handlowych oraz specjalistów ds. sprzedaży). Wnioskodawca zamierza w umowach o pracę ww. pracowników wskazać jako miejsce świadczenia pracy faktyczny obszar działania tych pracowników. Będzie to na ogół obszar od dwóch do czterech województw, po których pracownicy będą się poruszać, wykonując pracę. W siedzibie Wnioskodawcy będą pojawiać się raz lub kilka razy w miesiącu na spotkaniach z zarządem Wnioskodawcy.

Za wyjazd służbowy ww. pracowników będzie uważany ich wyjazd w celach służbowych poza obszar wskazany w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, w tym wyjazd do siedziby Wnioskodawcy. Podczas wyjazdów pracownicy mobilni będą ponosić liczne wydatki związane z podróżą służbową, w tym za noclegi, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe. Wydatki te będą dokumentowane paragonami oraz fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę, na podstawie których pracodawca będzie zwracał koszty poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej. Za czas przebywania w takiej podróży służbowej, Wnioskodawca zamierza wypłacać pracownikom diety oraz dokonywać zwrotów innych wydatków (należności) poniesionych w podróży służbowej, w tym kosztów noclegu. Podstawę podróży służbowej stanowić będzie polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie do wykonania oraz termin i miejsce jego realizacji.

Jednocześnie pracownicy mobilni świadcząc prace na terenie wskazanym w umowie jako miejsce wykonywania pracy często będą korzystać z noclegów na tym terenie, gdyż będą się spotykać z kontrahentami do późnych godzin popołudniowych, zaś w dniu następnym będą odwiedzać kolejnych klientów z tego terenu.

Wnioskodawca zamierza w ww. przypadkach również pokrywać pracownikom koszty ich noclegów na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, z uwagi na fakt, iż noclegi te nie będą służyć osobistym celom pracowników lecz celom służbowym.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy o dzieło z osobami, które będą prowadzić szkolenia i organizować prezentacje urządzeń sprzedawanych przez Wnioskodawcę (np. na targach lub u kontrahentów). W umowach o dzieło Wnioskodawca zamierza zagwarantować pokrycie ww. osobom kosztów ich noclegu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia lub organizacji prezentacji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wyjazdy służbowe pracowników będące wyjazdami poza obszar miejsca świadczenia pracy (obszar od dwóch do czterech województw wskazanych w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy), stanowić będą podróże służbowe w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłata noclegu za pracownika mobilnego, który nie jest w delegacji ale korzysta z noclegu nie w celu osobistym jest dla niego przychodem do opodatkowania i czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od pracowników będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na noclegi pracowników mobilnych niebędących w delegacji, będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracowników w miejscu określonym w umowie o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, ale będą poniesione przez pracowników działających w interesie Wnioskodawcy. Zatem, nie będą stanowiły przychodów pracowników i Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od pracowników nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od ww. przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, nie będzie generować po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym zwrot wydatków na noclegi pracownika mobilnego niebędącego w delegacji nie będzie stanowił przychodu tego pracownika i tym samym Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2013 r. Nr IBPB II/1/415-489/13/AA, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.