DD3.8222.2.417.2015.CRS

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r. Nr IBPB II/1/415-962/12/BD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów noclegu poniesionych przez przedstawicieli handlowych w ramach wykonywania obowiązków służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia przedstawicieli handlowych na podstawie umów o pracę. Miejsce pracy w tych umowach określone jest jako siedziba Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza zmienić wyżej wymieniony zapis poprzez rozszerzenie miejsca pracy przedstawicieli handlowych tak, aby obejmowało ono określony obszar (region) np. województwo lub kilka województw, a w niektórych przypadkach nawet obszar całego kraju. Charakter pracy przedstawicieli handlowych wymaga stałego przebywania poza siedzibą Wnioskodawcy. W przypadku gdy dany przedstawiciel handlowy nie będzie mógł powrócić danego dnia do miejsca swojego zamieszkania (ze względu na znaczną odległość lub późną porę), korzystać będzie z usług noclegowych w miejscu świadczenia przez niego pracy w danym dniu. Wydatki ponoszone przez przedstawicieli handlowych na usługi noclegowe ponoszone będą w ramach ich obowiązków służbowych oraz udokumentowane zostaną fakturami lub rachunkami, na których jako nabywca wskazany będzie Wnioskodawca. Po przedłożeniu Wnioskodawcy ww. dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów noclegów, Wnioskodawca dokonywać będzie zwrotu przedstawicielom handlowym równowartości poniesionych wydatków. Wnioskodawca rozważa również dokonywanie przedpłat za ww. noclegi przedstawicieli handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot wydatków przedstawicielom handlowym za usługi noclegowe stanowić będzie przychód tych pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy Wnioskodawca obowiązany będzie do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

2. Czy w przypadku uznania, że zwrot przedstawicielom handlowym wydatków za usługi noclegowe stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy, przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot przedstawicielowi handlowemu wydatków na nabycie usług noclegowych nie będzie stanowił przychodu tego pracownika (przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia powodujące przysporzenie majątkowe u podatnika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy.

Aby zakwalifikować dane świadczenie jako przychód ze stosunku pracy konieczne jest zatem aby dane świadczenie stanowiło przysporzenie majątkowe pracownika. Pracownik musi zatem uzyskiwać korzyść osobistą.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiciel handlowy otrzymujący od Wnioskodawcy zwrot kosztów usług noclegowych, nabytych w związku ze świadczeniem pracy nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego (korzyści osobistej). Przez "przysparzać" zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN należy rozumieć "powiększać liczbę czegoś lub sprawić coś". Przysporzenie majątkowe równoznaczne jest zatem z zwiększeniem wartości majątku pracownika. W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób przyjąć, iż takie przysporzenie będzie miało miejsce. Nie ulega wątpliwości, że nabycie przez przedstawiciela handlowego usług noclegowych ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, do których wykonywania pracownik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa pracy.

Zgodnie bowiem z art. 22 Kodeksu pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy jednocześnie nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy o pracę. Obowiązek zapewnienia narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy wedle przepisów Kodeksu pracy oraz pokrycia wszelkich kosztów związanych z świadczeniem pracy przez pracownika spoczywa na pracodawcy.

Bezspornym jest, zdaniem Wnioskodawcy, iż wydatki związane z pokryciem koszów noclegu przez pracodawcę w miejscu wykonywania pracy znajdującym się poza siedzibą pracodawcy oraz jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika są wydatkami ponoszonymi w interesie pracodawcy i nie mają one żadnego związku z celami osobistymi pracownika. Zwrot przedmiotowych wydatków w konsekwencji nie może być uznany za przychód pracownika. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wszelkie wydatki jakie ponosi pracodawca w związku z obowiązkami jakie nałożył na pracownika, np. koszt materiałów biurowych, koszt zakupu komputerów, oprogramowania niezbędnego do pracy rodziłyby obowiązek proporcjonalnego przypisania do przychodów pracowników ze stosunku pracy jako nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie noclegu pracownikowi w związku z jego obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy i tym samym Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2011 r. znak IPPB2/415-3/11-4/AS oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11.

W przypadku jednak uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opisanym powyżej za nieprawidłowe i uznania, że zwrot kosztów noclegów przedstawicielowi handlowemu stanowić będzie jego przychód ze stosunku pracy, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Jeżeli zatem zwrot kosztów noclegów przysługujący przedstawicielowi będzie w danym miesiącu niższy bądź równy kwocie 500 zł, to wartość ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast nadwyżka ponad 500 zł zwrotu wydatków za usługi noclegowe.

Podkreślić jednocześnie należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje zarówno stany faktyczne, w których pracodawca stawia pracownikom do dyspozycji świadczenie polegające na bezpośrednim pokryciu za nich kosztów zakwaterowania, jak i te, w których pracodawca zwraca pracownikom poniesione przez nich uprzednio koszty, a zatem znajdzie zastosowanie w przypadku zwrotu kosztów noclegu przedstawicielom handlowym.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r. znak IPPB2/415-456/12-27AK.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia zwrotu kosztów noclegowych do przychodu pracownika oraz za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania ww. zwrotu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów, nie będzie generować po stronie pracowników (przedstawicieli handlowych) przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Konsekwencją powyższego, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stosowania do przedmiotowych świadczeń zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym zwrot przedstawicielowi handlowemu wydatków na nabycie usług noclegowych nie będzie stanowił przychodu tego pracownika i Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2013 r. Nr IBPB II/1/415-962/12/BD, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.