DD3.8222.2.33.2015.IMD

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-942/08/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy z związku z wykonywaniem zadań na stanowisku administracyjnym związanym z budową autostrady - jest nieprawidłowe.

Dnia 18 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając - na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 15 maja 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Spółce S.A. Oddział w Polsce ul., z siedzibą w M., Grecja. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową autostrad jako generalny wykonawca. Zgodnie z zaświadczeniem REGON przedmiotem działalności Oddziału wg PKD jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków - PKD 45.21.A. Pracodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się jako generalny wykonawca budową autostrady A1 na odcinku S.- B. k.m. 519 + 374 - k.m. 534 + 785. Budowa ww. autostrady współfinansowana jest z bezzwrotnej pomocy przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności Nr. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Kontrakt, przy którym zatrudniony jest Wnioskodawca rozpoczęty został w dniu 21 lutego 2007 r., a jego zakończenie przewidziane jest na dzień 20 lutego 2009 r. Spółka S.A. Oddział w Polsce została wybrana jako generalny wykonawca w drodze przetargu na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Wnioskodawca zatrudniony jest w oddziale Spółki na stanowisku administracyjnym związanym bezpośrednio z budową autostrady, współfinansowaną ze środków unijnych. Przepływ środków pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę wygląda w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki S.A. Oddział w Polsce. Podmiot ten otrzymuje natomiast środki od inwestora - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodzą w 17% z budżetu państwa natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach Projektu Spójności.

Tak więc wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane są Wnioskodawcy pośrednio - najpierw przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę, który bez zatrudnienia podmiotów na podstawie umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej nie mógłby zrealizować kontraktu zleconego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawcy otrzymane od pracodawcy z tytułu umowy o pracę, w części pochodzącej z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (projekt współfinansowany przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności Nr.., udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu) korzystają w tej części ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Aby dochody mogły być zwolnione z podatku dochodowego spełniony musi być łącznie szereg przesłanek określonych w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Po pierwsze, dochody Wnioskodawcy pochodzić muszą ze źródeł wymienionych w tym przepisie, tj. od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ponadto środki te mają być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów międzynarodowych zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez określone organy państwa. W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze środkami przyznanymi przez Unię Europejską w ramach Funduszu Spójności.

Po drugie środki przyznane przez ww. państwa, organizacje lub instytucje mają pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Również w tym zakresie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, potwierdzonym w piśmie z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad środki te przyznane są z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Projekt, przy którym zatrudniony jest Wnioskodawca współfinansowany jest przez Unię Europejską - projekt Funduszu Spójności Nr. Tak więc uznać należy, że również ta przesłanka została przez Wnioskodawcę spełniona. Ustawodawca nie nakazuje tutaj, aby przyznane środki były przekazywane podmiotowi bezpośrednio od państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych. Stosownie do treści cytowanego przepisu środki te mogą być również przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym środki z Funduszu Spójności przekazywane są, za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, pracodawcy Wnioskodawcy, a następnie bezpośrednio Wnioskodawcy na rachunek bankowy.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy ustawodawca wymaga, aby poza spełnieniem ww. określonych przesłanek Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca wprowadził tutaj zastrzeżenie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do osób fizycznych, którym zlecono wykonanie tych czynności przez osobę, która realizuje dany program z bezzwrotnej pomocy. W sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony u generalnego wykonawcy inwestycji finansowanej z bezzwrotnej pomocy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. wydane w sprawie o sygn. akt Nr I SA/Kr 1555/06.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia określonego w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym jest w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pieniężne pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej z Funduszu Spójności wypełniają dyspozycję lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca zatrudniony przez podmiot bezpośrednio realizujący projekt (w tym przypadku przez Spółkę S.A.) nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu. Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie pracodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawcy, tj. Spółka S.A., która jest stroną kontraktu zawartego z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad finansowanego w części przez Unię Europejską (beneficjent pomocy).

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy, w części pochodzącej ze środków Unii Europejskiej nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-942/08/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.