DD3.8222.2.32.2015.IMD

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-861/08/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu w ramach projektu "...", finansowanego ze środków pozyskanych z Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) - jest nieprawidłowe.

Dnia 1 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając - na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 28 kwietnia 2008 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca od dnia 1 marca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. był zatrudniony w J. (Polska) sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na stanowisku zastępcy inżyniera kontraktu. Był bezpośrednio zatrudniony przy realizacji kontraktu w ramach projektu "...", w 64% finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w zakresie Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) na podstawie Decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 13 grudnia 2001 r.

Wnioskodawca z tytułu stosunku pracy w J. (Polska) sp. z o.o. w 2004 r. otrzymał łącznie wynagrodzenie w wysokości 95.606,68 zł, w 2005 r. w wysokości 141.750,00 zł, a w 2006 r. w wysokości 140.691,65 zł.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

* pismo Urzędu Miasta w R. z Biura Realizacji Projektu z dnia 10 marca 2006 r.,

* zaświadczenie o stosunku pracy za rok 2004 z dnia 28 kwietnia 2006 r.,

* zaświadczenie o stosunku pracy za rok 2005 z dnia 20 marca 2006 r.,

* zaświadczenie o stosunku pracy za rok 2006 z dnia 11 kwietnia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest opodatkowanie całości wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę podatkiem PIT za okres od 1 marca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w sytuacji gdy Wnioskodawca był zatrudniony bezpośrednio przy realizacji zadania finansowanego w 64% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w zakresie Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA), a płatnik środki te posiadał zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W sprawie nie ma wątpliwości, iż... w 64% była finansowana z Przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej ISPA. Również w sprawie nie ma wątpliwości, iż Wnioskodawca bezpośrednio był zatrudniony jako zastępca inżyniera kontraktu przy realizacji programu jako pracownik J. (Polska) sp. z o.o. W tej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik uważa, iż wobec spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 jego wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę winno być w części finansowanej (64%) ze środków Unii Europejskiej (ISPA) zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotne w sprawie wydaje się, iż środki Unii Europejskiej przekazywane na realizację ww. kontraktu przez dysponenta Urząd Miasta R. były zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym, co potwierdzają przedstawione wyżej zaświadczenia z firmy J. (Polska) sp. z o.o.

Podkreślić należy, iż znane dotychczas stanowiska organów podatkowych między innymi stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 16 kwietnia 2006 r. Nr DD/PB5-033-38/06/KD/1643 stanowiło, iż zwolnieniem objęte są dochody osób fizycznych finansowane między innymi z Przedakcesyjnych środków unijnych ISPA pod warunkiem, iż podatnik realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz stanowisko ministerstwa Finansów wyrażone pismem z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr PB5/IMD-033-21-2128/03,

Stanowisko podobne reprezentowały urzędy skarbowe na terenie kraju między innymi stanowisko urzędu Skarbowego w Płocku wyrażone w piśmie z dnia 20 marca 2006 r. Nr 1419/UOP-415-PD-5/06/AM/1.

Wskazać również należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych mówi, iż jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczy dochodów jej pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym; nie są nim natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 741/07).

Tak więc mając na uwadze stan faktyczny sprawy podatnik uważa, iż płatnik błędnie interpretuje przepisy cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w sytuacji, gdy w ocenie podatnika jego wynagrodzenie wypłacone przez tegoż płatnika w 64% winno korzystać ze zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy dotyczące oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) wypełniają dyspozycję lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca zatrudniony przez podmiot bezpośrednio realizujący projekt (w tym przypadku przez J. (Polska) sp. z o.o.) nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawcę określonych zadań na rzecz realizacji projektu. Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie pracodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawcy, który jest beneficjentem pomocy.

W konsekwencji dochody Wnioskodawcy w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-861/08/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.