DD3.8222.2.316.2015.KDJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-5/13-6/TW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 grudnia 2012 r., uzupełnionym w dniu 18 marca i 3 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału pracowników w imprezie integracyjnej, jest nieprawidłowe.

Dnia 3 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 24 grudnia 2012 r., uzupełniony w dniu 18 marca i 3 kwietnia 2013 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

I.

Wnioskodawca, działając na podstawie art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), jest jednostką Lasów Państwowych nieposiadającą osobowości prawnej, uzyskującą przychody z gospodarki leśnej i działalności rolniczej, wyłączonej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 powołanej ustawy oraz uzyskującą przychody opodatkowane tym podatkiem.

Pracownikom, będącym członkami związków zawodowych, zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 4 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy pokrywane są przez pracodawcę koszty wyjazdów:

Koszty wyżej wymienionych delegacji (koszty podróży, diet, noclegów itp.) są rozliczane na zasadach określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych (odpowiednio: Dz. U. Nr 236, poz. 1990 i Dz. U. Nr 236, poz. 1991).

Na podstawie faktury VAT wystawionej na pracodawcę przez podmiot, w którym na zlecenie związków zawodowych organizowane było spotkanie związkowe i w którym uczestniczył pracownik reprezentujący związki zawodowe, pracodawca pokrywa koszty tego spotkania w wysokości przypadającej proporcjonalnie na pracownika biorącego w nim udział.

Do ceny za organizację spotkania związkowego wliczone są koszty pobytu i wyżywienia pracownika uczestniczącego w spotkaniu związkowym oraz wynajęcie sali, na której odbyło się spotkanie.

Wyżej wymienione koszty pokrywane są przez nadleśnictwo na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy (§ 35 ust. 1):

Wystawca faktury VAT do należności za organizację narady dolicza podatek VAT według norm przypisanych. Na fakturze nie są odrębnie wyspecyfikowane koszty pobytu i wyżywienia, nie są załączane kalkulacje lub specyfikacje, umożliwiające ustalenie kosztów pobytu i wyżywienia. Żaden z obowiązujących przepisów prawa, poza Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy nie zobowiązuje Nadleśnictwa do pokrywania kosztów podróży, wyżywienia i pobytu członków związków zawodowych.

II.

Wnioskodawca nie wystawia PIT-8C na zwrot kosztów wyjazdu pracownikom reprezentującym związki zawodowe. Zwrot kosztów nie stanowi przychodu dla tych pracowników, natomiast wynagrodzenia za czas zwolnienia od pracy niezbędny do wykonywania czynności związkowych wykazywane są jako przychód w PIT-4.

III.

Wydatki sfinansowane ze środków obrotowych poniesione na integrację załogi oraz reprezentujących Wnioskodawcę w zawodach sportowych, podzielone proporcjonalnie na pracowników biorących udział w imprezie, zawodach, stanowią przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla pracownika. Uczestnictwo w branżowych zawodach sportowych to czysta rywalizacja między pracownikami lub jednostkami Lasów Państwowych, która nie wpływa na wzrost osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy zwrot kosztów wyjazdu pracownikom reprezentującym związki zawodowe w celu:

2. Czy w przypadku przychodu opodatkowanego zwrot kosztów wymienionych w pkt I oraz wynagrodzeń, premii itp. za czas zwolnienia od pracy niezbędny do wykonywania czynności związkowych należy wykazywać w PIT-4 czy PIT-8C... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr II).

3. Czy wydatki sfinansowane ze środków obrotowych nadleśnictwa poniesione na rzecz pracowników:

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-5/13-6/TW jest odpowiedzi na pytanie nr 3 (oznaczone we wniosku jako pytanie nr III), tj. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania ze środków obrotowych imprezy integracyjnej na rzecz pracowników oraz uczestnictwa pracowników w zawodach sportowych, stąd przytoczono stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się tylko do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, czyli każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższej definicji przychodów pracownika wynika, iż ustawodawca zaliczył do nich nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że udział w imprezie integracyjnej sfinansowanej ze środków obrotowych stanowić będzie dla jej faktycznych uczestników (osób, które skorzystają z zaproszenia) nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie koszt jednostkowy udziału poszczególnych uczestników imprezy dzieląc całkowity koszt imprezy przez liczbę uczestników, którzy wezmą w niej udział, a następnie tak obliczona kwotę przypisać do przychodu ze stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/96 stwierdził, iż "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego".

W przekonaniu Wnioskodawcy, na wysokość przychodu danej osoby powstałego w związku z jej uczestnictwem w imprezie integracyjnej nie wpływa poziom wykorzystania poszczególnych atrakcji przewidzianych dla uczestników, bowiem cena za zorganizowanie imprezy nie jest uzależniona od stopnia "skonsumowania" tych atrakcji przez uczestników. Tym samym z podatkowego punku widzenia bez znaczenia jest ile i jakie dania i napoje skonsumował pracownik "jak również w jakim zakresie skorzystał z atrakcji przewidzianych podczas imprezy.

Przychodu z tytułu uczestnictwa w zawodach sportowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zaliczyć do zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał, iż "ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców budziła wątpliwości po stronie pracowników oraz pracodawców i prowadziła do sporów interpretacyjnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii również było niejednolite. Zagadnienie to zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, iż "zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż o powstaniu przychodu z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek. W przypadku uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w zawodach sportowych niewątpliwie została spełniona pierwsza z nich; trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację przymusowego wydelegowania pracownika do uczestnictwa w rywalizacji sportowej. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie został spełniony drugi w wymienionych wyżej warunków. Pracownicy Wnioskodawcy stanowiąc jego reprezentację w zawodach sportowych działają w jego interesie, a nie własnym. Ten fakt przesądza o tym, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę uczestnictwa pracowników w zawodach sportowych nie powoduje po ich stronie otrzymania nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji pracownicy nie uzyskali z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy.

W cytowanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny zinterpretował przepisy ustawy także w zakresie opodatkowania świadczeń będących wynikiem uczestnictwa pracowników w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę. Trybunał Konstytucyjny uznał, że "wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania."

Wobec tak jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, iż uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej organizowanej przez pracodawcę nie stanowi dla pracownika przysporzenia majątkowego, a tym samym nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, co oznacza, że nie kreuje po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż zarówno udział pracowników w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez Wnioskodawcę, jak i reprezentowanie Wnioskodawcy w zawodach sportowych nie oznacza otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a tym samym po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2013 r. Nr ILPB1/415-5/13-6/TW, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.