DD3.8222.2.252.2015.MCA

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2011 r. Nr IBPB II/1/415-652/11/AA, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółki Energetycznej Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu udziału w imprezie jubileuszowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 12 września 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracodawcą zatrudniającym 230 osób. Wnioskodawca zamierza zorganizować imprezę z okazji jubileuszu 15-lecia firmy, połączoną ze świętem branżowym "...". Impreza będzie miała charakter otwarty. Adresowana będzie do wszystkich pracowników Wnioskodawcy. Na imprezę zostaną zaproszeni również goście. Planuje się zaproszenie przedstawicieli właściciela Wnioskodawcy, członków Rady Nadzorczej, władz gmin, na terenie których Wnioskodawca prowadzi działalność, kontrahentów i odbiorców ciepła. Ponieważ zaproszenie adresowane jest do wszystkich pracowników Wnioskodawcy oraz innych osób określona zostanie z organizatorem imprezy szacunkowa ilość posiłków i wielkość wynajmowanej sali. Opłata za zorganizowanie imprezy ustalona będzie ryczałtowo bez względu na rzeczywistą ilość osób, które wezmą udział w tej imprezie. Impreza zostanie również uświetniona występem artystycznym. Całość zostanie sfinansowana ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany doliczyć hipotetyczną wartość udziału pracowników w imprezie do przychodów pracowniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 12 ust. 1, ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy Wnioskodawca powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od uzyskanych przez pracowników uczestniczących w imprezie przychodów.

3. Czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany doliczyć hipotetyczną wartość udziału w imprezie osobom zaproszonym, niebędącymi pracownikami Wnioskodawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy Wnioskodawca powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanych przez osoby zaproszone na imprezę przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Opisaną zasadę odnosi się również do przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń określa art. 11 ust. 2-2b.

Z przepisów tych wynika że:

* nieodpłatne świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika stanowią przychód podatkowy pracownika,

* przychodami podatkowymi pracownika są rzeczywiście uzyskane nieodpłatne świadczenia,

* w przypadku gdy przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi zakupione, wartość przychodu z tytułu faktycznie uzyskanych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu tych usług.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.

W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe przypisanie pracownikowi, czy też gościowi wartości świadczenia, które ten faktycznie otrzymał. Po pierwsze dlatego, że Wnioskodawca otrzymuje łączne ryczałtowe obciążenie z tytułu organizacji imprezy, bez wskazania na jednostkową wartość przypadającą na uczestnika imprezy. Po drugie nie ma możliwości ustalenia w wiarogodny sposób w jakim zakresie pracownicy i inni goście faktycznie skorzystali z udostępnionych im nieodpłatnie świadczeń. W tym przypadku Wnioskodawca mógłby jedynie podzielić koszty organizacji imprezy przez liczbę uczestników. Jest to szacunkowe, hipotetyczne ustalenie wartości przychodu, co, w opinii Wnioskodawcy nie jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem o przychodzie podatnika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod, które określa cytowana ustawa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt zaproszenia kogoś na imprezę, nie pytając, czy życzy sobie takiego zaproszenia, nie stanowi i nie może stanowić przychodu po stronie osoby zaproszonej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/ Wr 1197/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/PO 718/10, z których wynika, iż w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. O przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione przez nią pytania - w obu przypadkach winna być negatywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy lub tzw. inne źródła, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcie zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, iż "zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku.

Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (...) nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W świetle powyższego - mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy oraz przychodów z tzw. innych źródeł - nie każde świadczenie spełnione na rzecz pracownika lub osoby niebędącej pracownikiem, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, iż z okazji jubileuszu firmy oraz święta branżowego Wnioskodawca zamierza zorganizować imprezę otwartą zapraszając na nią wszystkich pracowników oraz osoby niebędące pracownikami Wnioskodawcy. Koszty imprezy zostaną w całości sfinansowane przez Wnioskodawcę, przy czym opłata za zorganizowanie imprezy ustalona będzie ryczałtowo bez względu na rzeczywistą liczbę uczestników oraz stopień skorzystania przez nich z oferowanych świadczeń.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany doliczyć do przychodów pracowników wartości świadczenia związanego z ich udziałem w spotkaniu z okazji 15-lecia firmy oraz święta branżowego, podobnie jak nie ciąży na nim obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. świadczenia. Również w przypadku uczestników imprezy (niebędących pracownikami Wnioskodawcy) Wnioskodawca nie ma obowiązku doliczyć do przychodów tych osób wartości świadczenia związanego z ich uczestnictwem w imprezie, ani też naliczyć od nich, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku uczestnictwa osoby fizycznej w tego rodzaju spotkaniu nie są bowiem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w ww. wyroku Trybunału, a co za tym idzie udział osoby fizycznej w tego rodzaju imprezie nie kreuje po jej stronie przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie można uczestnikowi imprezy przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż jest ono dokonywane bez uprzedniej jego zgody a ponadto nie jest możliwe zindywidualizowanie jego wartości.

Niezależnie od powyższego, w kontekście przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, dodać należy, że na przestrzeni ostatnich lat orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń, w tym na rzecz pracowników, nie było jednorodne. Przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. orzecznictwo sądowo-administracyjne zostało ujednolicone jedynie w zakresie dotyczącym opodatkowania pakietów świadczeń medycznych. Nie ustabilizował się natomiast kierunek orzecznictwa w zakresie dotyczącym np. opodatkowania przychodów z tytułu finansowania przez pracodawców udziału pracowników w różnego rodzaju imprezach (np. integracyjnych, rekreacyjno-sportowych). Część składów orzekających korzystała in extenso z rozwiązań przyjętych we wskazanych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, część zaś stała na stanowisku, że rozważań przyjętych w zakresie pakietów medycznych nie można bezpośrednio i w całości stosować do innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że na etapie wydania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1197/10 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 718/10, orzecznictwo sądowo-administracyjne w zakresie nieodpłatnych świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników oraz osób niebędących pracownikiem świadczeniodawcy, jeszcze się nie ustabilizowało. W konsekwencji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w przywołanych we wniosku wyrokach, nie mogła być "wiążąca" dla organu podatkowego, w sprawach innych niż będących przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2011 r. Nr IBPB II/1/415-652/11/AA.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.