DD3.8222.2.203.2015.IMD

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. Nr ILPB2/415-695/14-2/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wycofanych z towarzystwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe.

Dnia 23 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając - na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 23 kwietnia 2014 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A oraz B. (dalej: "Ubezpieczony") są osobami fizycznymi, będącymi Udziałowcami i pracownikami w spółce akcyjnej "C" (dalej: "Spółka") zamierzają zawrzeć dwie odrębne umowy z ubezpieczycielem: "D" S.A. (dalej: "D") umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka.

W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która jest właścicielem polisy. Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacenie przez Spółkę składki ochronnej będzie stanowiło przychód pracownika (Ubezpieczonego) ze stosunku pracy w części dotyczącej ubezpieczenia od ryzyka.

Powyższa umowa z "D" będzie trwać 10 lat i przez ten czas istnieje przymus opłacania składek regularnych (rachunek bazowy). Można wprawdzie dokonać wykupu polisy (częściowego lub całkowitego), ale jest to związane z wysokimi opłatami likwidacyjnymi, jakie musiałaby ponieść Spółka.

Poza tym, Spółka opłacając składki regularne w ramach tej polisy może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy dodatkowe środki pieniężne, które mają status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, związanymi z tym produktem "D", o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do "D" jedynie Spółka (jako Ubezpieczający), natomiast sam wykup częściowy lub całkowity środków z polisy może być dokonany na rzecz Spółki (Ubezpieczającego) lub Wnioskodawcy (Ubezpieczonego).

Możliwość dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz Spółki lub Wnioskodawcy będzie wynikać od razu z zapisów polisy "D" i nie będzie się wiązać z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień między "D", Wnioskodawcą i Spółką.

Na marginesie warto podkreślić, że w sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy "D", polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego umowa ulega rozwiązaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozważanej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez Ubezpieczonego, na skutek dokonania wykupu częściowego lub całkowitego z polisy przez Wnioskodawcę na jego rzecz stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca (Ubezpieczający) nie ma obowiązku uiszczania zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że "wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

Jak stanowi natomiast art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., "dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy".

Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie różnicuje, czy wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej (ubezpieczenie), czy też inwestycyjnej. W rozważanej sytuacji polisa ma charakter inwestycyjno-ochronny (tekst jedn.: część składki jest wpłacana na fundusz kapitałowy, a część dotyczy ubezpieczenia od ryzyka).

W ocenie Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez "D" każdemu beneficjentowi - bez względu na to, czy będzie to "C" S.A. (Ubezpieczający), czy Wnioskodawca (Ubezpieczony) - który jest związany z częścią składki inwestowanej w fundusze kapitałowe.

Jeżeli jednak taki dochód nie wystąpi, wówczas kwoty wypłacane Ubezpieczonemu przez Aegon w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) z takiej polisy w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 36/09, który stwierdził: "Zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu na to, czy jest to sam ubezpieczony, czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowaną w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tekst jedn.: funkcją ochronną czy też inwestycyjną)".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzam, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą PIT".

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy PIT wyraża zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95). Tym samym, ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

Zważywszy, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy PIT, podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy PIT. O ile bowiem dane świadczenie (choćby otrzymane) nie jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy PIT, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te świadczenia i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy PIT).

A zatem wszelkie świadczenia zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym otrzymane przez pracownika od pracodawcy stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy.

Przychodem ze stosunku pracy jest m.in. opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej polisy o charakterze ochrono-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest pracownik.

Opłacona przez pracodawcę składka w części ochronnej (opłata za ryzyko) stanowi przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez pracodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia.

Przychód ze stosunku pracy powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę jest pracodawca natomiast uprawnionym z polisy w części inwestycyjnej może być pracownik. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest pracownik, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego pracodawcę. Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego pracodawcę nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz pracodawcy czy pracownika), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy, z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez pracodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy - powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

Powstanie po stronie pracownika, podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, w wysokości opłaconej przez pracodawcę (ubezpieczającego) składki - nastąpi bądź to w momencie jej opłacenia bądź w momencie przyznania prawa do świadczenia z polisy.

Natomiast dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT. Z tych względów otrzymane przez pracownika środki z polisy (w tym pochodzące z jej częściowego lub całkowitego wykupu) nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, a co za tym idzie nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Odnosząc powyższe unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza zawrzeć dwie odrębne umowy z Ubezpieczycielem, tj. umowy ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, w której Wnioskodawca będzie ubezpieczającym.

Powyższa umowa z Ubezpieczycielem będzie trwać 10 lat i przez ten czas istnieje przymus opłacania składek. Poza składkami regularnymi Wnioskodawca może także wpłacać na rachunek dodatkowy polisy środki pieniężne mające status aktywów wolnych, co oznacza, że możliwy jest ich wykup częściowy lub całkowity bez uiszczania opłat likwidacyjnych. O wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić tylko Wnioskodawca jako ubezpieczający, natomiast sam wykup częściowy lub całkowity może być dokonany na rzecz Wnioskodawcy lub ubezpieczonego. W przypadku wykupu częściowego polisa nie ulega rozwiązaniu, a Wnioskodawca jest nadal zobowiązany do opłacania składek. Jedynie w przypadku wykupu całkowitego umowa ubezpieczenia ulega rozwiązaniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sam wykup przez Wnioskodawcę, części lub całości polisy, poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT, nie stanowi bowiem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Wykup dotyczy bowiem środków, które podlegają opodatkowaniu (w wysokości zapłaconej składki przez Wnioskodawcę) z tytułu przyznania pracownikowi prawa do świadczenia z polisy. W konsekwencji ich późniejsza wypłata - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy PIT - dokonana na skutek wykupu polisy przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy PIT, a co za tym idzie nie może być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż jego stosowanie - jak wcześniej wyjaśniono - ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy PIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym kwoty wypłacone ubezpieczonemu w drodze dokonania wykupu częściowego (lub całkowitego) w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2014 r. Nr ILPB2/415-695/14-2/TR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.