DD3.8222.2.163.2015.KDJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. Nr ITPB1/415-329/08/AT wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Z. w G. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 czerwca 2008 r., uzupełnionym w dniu 12 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pracowników bezpośrednio związanych z realizacją projektu "Ś." w ramach Programu "E.", finansowanego ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji..., jest nieprawidłowe.

Dnia 17 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając - na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 17 czerwca 2008 r., uzupełniony w dniu 12 września 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 marca 2008 r. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu pt. "Ś." w ramach Programu "E.", finansowanego ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji....

Udzielona dotacja pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Wnioskodawca jest pierwszym beneficjentem pomocy rozdzielanej przez uprawnioną do tego organizację (Fundację Rozwoju "..."), tzn. jest podmiotem, który jako pierwszy otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy.

Realizacja działań zaplanowanych w projekcie wymaga zatrudnienia osób prowadzących warsztaty w ramach umowy o dzieło, bądź umowy zlecenia. Istotne jest to, że zatrudnione osoby bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a zakres prac służących jego realizacji będzie szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami umowach zlecenia, bądź umowach o dzieło.

Wskazano, iż otrzymana dotacja pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, co Wnioskodawca stwierdza na podstawie zaświadczenia wydanego przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, Departament Programów Rozwoju Instytucjonalnego.

Wnioskodawca jest pierwszym beneficjentem pomocy, zatem zatrudnia osoby do realizacji zaplanowanych działań. Osoby objęte dofinansowaniem, okres realizacji zadania oraz wykonywane czynności zostały dokładnie wskazane i zatwierdzone we wniosku "Ś.". Wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu będą bezpośrednio finansowane z otrzymanej dotacji. Dotacja nie stanowi zwrotu wydatków wcześniej poniesionych przez szkołę w ramach projektu. Środki finansowe na wynagrodzenia stanowią wydatki kwalifikowane w ramach realizowanego projektu. Zatrudnieni realizują cel programu m.in. poprzez organizację warsztatów językowych dla młodzieży w różnorodnej formie, promocję i upowszechnianie wskazanych we wniosku rezultatów, koordynację projektu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dochody pracowników bezpośrednio związanych z realizacją projektu pt. "Ś." zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników bezpośrednio związanych z realizacją ww. projektu, którzy są zatrudnieni na umowę zlecenie, czy umowę o dzieło korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę pochodziła ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wskazane środki rozdzielane są przez Fundację Rozwoju "...".

Wnioskodawca jako pierwszy beneficjent pomocy zatrudnia osoby do realizacji zaplanowanych działań (np. w ramach umowy zlecenia, czy umowy o dzieło), ponieważ nie sama nazwa instytucji wykonuje pracę tylko wyznaczone do tego osoby.

W ocenie Wnioskodawcy na instytucję nie można nałożyć podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w świetle ww. przepisu ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy uzyskał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż w 2006 r. był współrealizatorem projektu pt. "M.", w ramach którego dotacja również pochodziła ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i ww. zakresie uzyskał interpretację organu podatkowego, który uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów finansowanych ze środków państw obcych na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej mieszczą się w zakresie lit. a przepisu. Niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących zleceniobiorcami (wykonawcami dzieła, podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, że dochód zleceniobiorcy (wykonawcy dzieła) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie zleceniodawcy (zamawiającego dzieło) realizującego projekt w ramach Programu finansowanego ze środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje projekt "Ś.". To Wnioskodawcy, przydzielono środki finansowe na jego realizację. Zatrudniony przez Wnioskodawcę zleceniobiorcy (wykonawcy dzieła) wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy zlecenia, umowy o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie zatrudnienie przez Wnioskodawcę zleceniobiorcy (wykonawcy dzieła) realizują cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego zleceniobiorcy (wykonawcy dzieła).

W konsekwencji, dochody zleceniobiorców (wykonawców dzieła) zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla dochodów z umowy zlecenia (umowy o dzieło).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 17 września 2008 r. Nr ITPB1/415-329/08/AT, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.