DD3.8222.2.142.2015.MCA

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. Nr ITPB2/415-879/09/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko S. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjentem programu "R.". Wnioskodawca zawarł z. Fundacją... (Fundacja) umowę z dnia 8 maja 2009 r. o przyznanie dotacji na realizację programu "R.". Fundacja jest podmiotem upoważnionym do podziału środków pomocowych (administratorem programu). Dotacja, której dotyczy zawarta umowa pochodzi ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji... w N. na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Środki pieniężne na konto Wnioskodawcy zostały przekazane przez Fundację.

Do realizacji zadań objętych projektem Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umowy zlecenia: umowa zlecenie na wykonywanie czynności o charakterze merytorycznym (prowadzenie zajęć, warsztatów z młodzieżą w ramach programu). W ramach realizowanego programu osoby zatrudnione do przeprowadzenia warsztatów (warsztaty fotograficzne, ekologiczno-przyrodnicze, sportowo-rekreacyjne) na podstawie umowy zlecenia zostały uwzględnione i zatwierdzone w kategoriach budżetowych - wydatki osobowe.

W ramach programu przedstawiono wysokość wynagrodzeń, sposób finansowania, okres objęty finansowaniem oraz czynności (prace) objęte dofinansowaniem. Wynagrodzenie wypłacone z tytułu umów zleceń zostały finansowane bezpośrednio z otrzymanej dotacji. Wydatki ponoszone przez płatnika na wynagrodzenie z tytułu umów zleceń zostały zakwalifikowane w ramach programu (projektu).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskany przez podatnika (osoby fizycznej prowadzące zajęcia, warsztaty) w ramach projektu realizowanego z programem "R." podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone zleceniobiorcom realizującym bezpośrednio cel programu w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoby prawne jako beneficjenci środków pomocowych nie mogą samodzielnie realizować określonego programu. W związku z czym prace wykonują osoby fizyczne, bezpośrednio realizujące cel programu. A zatem beneficjent pomocy, który zawarł umowę z osobami wykonującymi czynności przewidziane w tym programie powinny korzystać ze zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z zawartych umów (np. o pracę, cywilnoprawnych) z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, beneficjentem programu "R." jest Wnioskodawca. Umowa o przyznanie dotacji (środków na realizację programu) została zawarta pomiędzy Fundacją (administratorem programu) a Wnioskodawcą. Do prac związanych z realizacją programu Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia. Wynagrodzenia z tytułu ww. umów zlecenia finansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki bezzwrotnej pomocy przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż zatrudniane przez Wnioskodawcę osoby fizyczne (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, niezależnie od faktu, iż są one zaangażowane w realizację celu tego programu. Czynności na rzecz programu (merytoryczne lub techniczne) ww. osoby nie wykonują bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie są stroną umowy dotacji), lecz na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z Wnioskodawcą.

W konsekwencji, wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia pieniężne z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi realizującymi cel programu "R.", nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacone zleceniobiorcom realizującym bezpośrednio cel programu w całości finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr ITPB2/415-879/09/BK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.