DD3/8213/342/MCA/13/RD-75886 - Zasady korzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu opłacenia przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa.

Odpowiadając na pismo z dnia 3 lipca 2013 r. (...) zawierające prośbę o podjęcie inicjatywy ustawodawczej mającej na celu zmianę zasad dokonywania odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby niewidome korzystające z usług przewodników, uprzejmie informuję:

Kwestie związane ze stosowaniem ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w kontekście opłacania przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa, były przedmiotem wielokrotnych wyjaśnień Ministerstwa Finansów. Pisma w tej sprawie kierowane były również do Polskiego Związku Niewidomych. Ostatnie z nich, tj. z 10 kwietnia 2012 r. nr DD3/8213/185/MCA/12/DD-73 oraz z dnia 30 grudnia 2011 r. nr DD3/8213/403/MCA/11/DD-556, uwzględniały zmiany wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Ponieważ mimo uprzednich obszernych wyjaśnień zagadnienie to nadal budzi wątpliwości, pozwolę sobie jeszcze raz poinformować, że stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika mającego na utrzymaniu osoby niepełnosprawne wymienione w art. 26 ust. 7e ustawy.

Katalog ww. wydatków określa art. 26 ust. 7a ustawy. Podkreślenia wymaga, iż wykaz ten ma bardzo szeroki zakres, a zdecydowana większość wydatków w nim ujętych nie jest ograniczona limitem.

Maksymalne limity odliczeń ustawodawca określił wyłącznie w odniesieniu do wydatków, w stosunku do których nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość (art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 w związku z art. 26 ust. 7c ustawy). Należą do nich wydatki poniesione na:

Nadanie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowego brzmienia ust. 7c w art. 26 ustawy nie zmieniło wieloletniej reguły, iż w przypadku wyżej wymienionych wydatków (czyli także wydatków związanych z opłaceniem przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa) nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość.

Należy jednak zauważyć, iż brak ustawowego wymogu dokumentowania wysokości tego rodzaju wydatków fakturą, rachunkiem lub innym dokumentem nie oznacza, iż z ulgi wymienionej w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ustawy może skorzystać każda osoba niepełnosprawna zaliczona do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnik mający na utrzymaniu takie osoby.

Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości, aby osobom niepełnosprawnym zaliczonym do I lub II grupy inwalidzkiej obniżyć dochód przed opodatkowaniem o kwoty ryczałtowo określone, bez względu na to czy podatnik wydatki poniósł, czy też nie. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki z dnia: 17 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 997/03 oraz I SA/Łd 1065/03, 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 65/06, 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 246/08, 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 901/08,17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1912/08, 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 55/09, 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 528/09 oraz z 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 10/10).

Przykładowo, w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 10/10 sąd zważył, iż omawiana ulga nie przysługuje z tytułu inwalidztwa określonego stopnia, ale z tytułu korzystania z usług przewodników - co oznacza, że ten fakt musi rzeczywiście mieć miejsce, a ponadto polega ona na odliczeniu od dochodu wydatków -co z kolei oznacza, że podatnik może odliczyć tylko te wydatki, które faktycznie poniósł, przy czym możliwość ich zrekompensowania w postaci ulgi została ograniczona do wskazanej w art. 26 ust. 7a pkt 7 kwoty 2280 zł. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 55/09 sąd stwierdził, iż co prawda zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wysokości wydatków limitowanych (np. na opłacenie przewodników), jednak organ ma prawo wezwać do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonych czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym podatnik powinien liczyć się z potrzebą wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. (...) Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, według ogólnej zasady, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku sygn. akt II FSK 1373/05).

Stąd samo oświadczenie osoby niepełnosprawnej, z którego wynika jedynie, że okazjonalnie, w różnych sytuacjach życiowych korzystała z pomocy przygodnych osób (niekiedy dziecka), jest niewystarczające. Potwierdza to orzeczenie z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 65/06, w którym sąd uznał, iż: Taka pomoc nie może jednak być uznana za korzystanie z przewodnika w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Nawet jeśli tym osobom skarżąca odwzajemniała się zwyczajowym poczęstunkiem lub upominkiem, to nie ma podstaw do przyjęcia, że opłacała przewodników osoby niewidomej w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 7 ustawy.

Z kolei brak zapłaty jest równoznaczny z brakiem prawa do zastosowania odliczenia z tytułu opłacenia przewodnika. Przy czym Ministerstwo Finansów nie kwestionuje faktu, iż zapłata może odbywać się w formie innej niż pieniężna. O wyborze tej formy, podobnie jak o wysokości wynagrodzenia, decydują strony, tj. wynagradzający oraz wynagradzany, a zatem jest ona znana każdej z tych osób. Ustalając wysokość wynagrodzenia, należy brać pod uwagę w szczególności ilość poświęconego czasu oraz stopień skomplikowania wykonywanej czynności.

W ww. wyroku z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 65/06 sąd zauważył również, iż przepisy Konstytucji RP nakładają na wszystkie organy państwa obowiązek działania zgodnie z prawem, w tym obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

W konsekwencji, jeżeli w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy uzna, że przedłożone dowody są niewystarczające do wykazania prawa do ulgi lub budzą wątpliwości, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale wręcz ustawowy obowiązek, poszerzenia postępowania wyjaśniającego o bardziej wnikliwe zbadanie okoliczności ponoszenia przez podatnika odliczonych wydatków. Natomiast podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotnym jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa (wyrok z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1912/08).

Niestety, mimo ugruntowanego poglądu sądów administracyjnych w przedmiocie zasad i warunków korzystania przez osoby niepełnosprawne z odliczeń wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ustawy (w tym na przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidzkiej), w opinii podatników (osób niepełnosprawnych) działania urzędów skarbowych polegające na żądaniu uwiarygodnienia przez podatnika poniesienia przedmiotowych wydatków, np. poprzez podanie danych pozwalających na identyfikację przewodników, były dotychczas postrzegane jako sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Z tych też względów ww. nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. wprowadzono zmianę polegającą na nadaniu nowego brzmienia art. 26 ust. 7c ustawy. Od 1 stycznia 2011 r. przepis ten stanowi, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Przedmiotowa zmiana miała zatem charakter porządkowy i zgodny z ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Jej celem było wyeliminowanie nieprawidłowości w korzystaniu z ulgi rehabilitacyjnej poprzez wyraźne wskazanie w przepisach prawa materialnego, iż brak ustawowego wymogu dokumentowania wysokości wydatków, które wolą ustawodawcy zostały ograniczone limitem kwotowym, nie oznacza, iż można pomniejszyć dochód do opodatkowania bez uprzedniego poniesienia przedmiotowych wydatków. Czym innym jest bowiem dokumentowanie wysokości poniesionego wydatku, czym innym udowodnienie faktu i okoliczności jego poniesienia. Dlatego też wprowadzono regulację, w myśl której, na żądanie (wezwanie) organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, podatnik jest zobligowany przedstawić dowody, które potwierdzają poniesienie przez niego wydatków, w szczególności wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacał w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika.

Jest to tym bardziej uzasadnione, że wynagrodzenie otrzymane przez osoby pełniące funkcję przewodnika jest dla tych osób przychodem podlegającym opodatkowaniu. W konsekwencji dochody z tego tytułu przewodnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym i od łącznej kwoty dochodów obliczyć podatek według skali podatkowej.

Odnosząc się natomiast do Państwa propozycji polegającej na zniesieniu wymogu wskazywania z imienia i nazwiska przewodnika, który za świadczoną pomoc uzyskał korzyść majątkową w innej formie niż pieniężna, oraz zastąpieniu wyrazu "opłacenie" wyrazami "korzystanie z pomocy", uprzejmie informuję, iż jej przyjęcie zróżnicuje na gruncie przepisów ustawy sytuację prawno-podatkową osób, które odpłatnie wykonują funkcję przewodnika, a ponadto umożliwi dokonywanie odliczeń niezależnie od uprzedniego poniesienia wydatku. Wystarczającym byłoby bowiem korzystanie z pomocy przewodnika, a nie zapłata za świadczone przez niego usługi. Stałoby to w sprzeczności z podstawowym warunkiem dla skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, jakim jest poniesienie wydatku.

Jednocześnie pozwolę sobie przytoczyć fragment uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego do wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. W zasadzie każdy podatek jest - w pewnym sensie - niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, tożsamego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji, a co za tym idzie, dokonywać zmiany w obowiązujących przepisach.

Mając powyższe na uwadze, uprzejmie informuję, iż nie znajduję uzasadnienia do podjęcia inicjatywy ustawodawczej mającej na celu zmianę obecnie obowiązujących zasad korzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu opłacenia przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa.